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會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式 理論綜述及研究新思路的論文
【摘要】 文章就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行梳理，總結(jié)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的研究成果，對(duì)現(xiàn)有研究的關(guān)鍵問題進(jìn)行了闡述，提出了利用演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的新思路。
【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 制定基礎(chǔ)； 制定主體； 制定程序
一、引言
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立概念的出現(xiàn)是在20世紀(jì)30年代（更確切地說(shuō)是“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”出現(xiàn)之后），迄今財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展已經(jīng)七十余年。值得注意的是，綜觀當(dāng)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一經(jīng)產(chǎn)生，就與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范與管制如影隨形（葛家澍、杜興強(qiáng)，2003）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的重要內(nèi)容，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程同時(shí)也是對(duì)制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的追求過(guò)程。從20世紀(jì)30年代起，國(guó)外就已經(jīng)開始研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定問題，我國(guó)自1951年起，開始推行高度統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等術(shù)語(yǔ)，在我國(guó)教科書中消失了近30年，直到20世紀(jì)70年代末，我國(guó)會(huì)計(jì)界重新開始討論會(huì)計(jì)原則（葛家澍、劉峰，2003）。劉峰（1996）較早地通過(guò)完整的理論框架對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行了系統(tǒng)全面的研究。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式可以從不同的角度按多種標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定，諸如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)歸屬、制定機(jī)構(gòu)的選擇、制定內(nèi)容的詳簡(jiǎn)、制定人員的來(lái)源構(gòu)成、制定過(guò)程的公開獨(dú)立性等。但一般而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的研究涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)、制定主體和制定程序三方面內(nèi)容。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)（導(dǎo)向）
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)也被稱作會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向，涉及了在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)會(huì)計(jì)政策的選擇空間，所以該問題一直是會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界等各方關(guān)注的焦點(diǎn)。在國(guó)外，傾向性的觀點(diǎn)是原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。mason、gibbins（1991）認(rèn)為，原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從總體上優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)，更有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向的，那些期望在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上獲取自我利益的組織，就有了可以進(jìn)行“對(duì)策”的目標(biāo)與方式（lys、vincent，1995）。1997年12月的“aaa/fasb研討會(huì)”上，美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的代表john smith首次提出了“以概念為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則”（concept—based—standards）的說(shuō)法，并且認(rèn)為概念基礎(chǔ)的準(zhǔn)則優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則（rule—based—standards）。engle（1999）闡述了管理者利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式規(guī)避經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)的行為，他的研究發(fā)現(xiàn)，管理者通過(guò)虛構(gòu)交易將本應(yīng)確認(rèn)負(fù)債的項(xiàng)目確認(rèn)為權(quán)益，因此產(chǎn)生了43億美元的成本。
安然事件后，國(guó)外對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)的研究可謂數(shù)不勝數(shù)。值得一提的是：nelson等（2002）通過(guò)問卷調(diào)查研究得出結(jié)論，從業(yè)者包括公司會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師更偏愛具體的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。dye（2002）的研究進(jìn)一步證實(shí)了nelson的觀點(diǎn)，認(rèn)為規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因增加了管理者操控會(huì)計(jì)報(bào)告結(jié)果的機(jī)會(huì)而使其有效性降低。nelson（2003）通過(guò)對(duì)上市公司管理層及審計(jì)師的問卷調(diào)查得出結(jié)論，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越具體，管理層越可能通過(guò)交易進(jìn)行利潤(rùn)操縱。webster和thomton（2004）以加拿大資本市場(chǎng)為例，發(fā)現(xiàn)原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其所賦予會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷空間有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)告盈利質(zhì)量。
我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的討論主要是在安然事件之后。葛家澍（2002）對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)作了一個(gè)概括性描述，他認(rèn)為制定一項(xiàng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其指導(dǎo)思想是按美國(guó)制定公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（gaap）所遵循的詳細(xì)的“規(guī)則基礎(chǔ)”，還是按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（iasb）制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（ifrs）所遵循的簡(jiǎn)明的“原則基礎(chǔ)”，是一個(gè)有爭(zhēng)議而必須通過(guò)反復(fù)實(shí)踐才能回答的問題。
關(guān)于“原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)哪個(gè)更優(yōu)”的討論研究文獻(xiàn)有很多。例如，平來(lái)祿、劉峰、雷科羅（2003）從自利經(jīng)濟(jì)人假定出發(fā)，推斷出：每個(gè)自利的經(jīng)濟(jì)人在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中總是設(shè)法最大限度實(shí)現(xiàn)自己的利益，如果準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向的，這表明那些期望在運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中牟取私利的人就有了可借鑒的方式；如果采納原則導(dǎo)向不給定具體的政策界限，當(dāng)存在利益沖突時(shí)，最終只能訴求道德操守，這顯然有違經(jīng)濟(jì)學(xué)自利經(jīng)濟(jì)人的基本前提，其長(zhǎng)期有效性程度也值得關(guān)注。由于以原則為基礎(chǔ)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未在美國(guó)付諸實(shí)施，預(yù)測(cè)該方法的有效性程度為時(shí)尚早，可吸取原則和規(guī)則的優(yōu)點(diǎn)，以目標(biāo)為導(dǎo)向制定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（路德明、邱昱芳，2003；裘宗舜、李栗，2004；林鐘高、韓立軍，2005；張美霞，2005），他們認(rèn)為，目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則需要財(cái)務(wù)報(bào)告編制者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)委員會(huì)等實(shí)施適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，孕育職業(yè)判斷氛圍；需要變更與財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)有關(guān)的法律框架體系；需要解決準(zhǔn)則制定的工作程序方法等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的問題，sec提出的“目標(biāo)導(dǎo)向”為最優(yōu)的制定模式還有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)，但是同時(shí)吸取原則和規(guī)則的優(yōu)點(diǎn)，以目標(biāo)為核心制定與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的準(zhǔn)則這種思路是可取的。從會(huì)計(jì)監(jiān)管的視角，洪劍峭、婁賀統(tǒng)（2004）提出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)監(jiān)管的有效程度相關(guān)，準(zhǔn)則基礎(chǔ)的變遷應(yīng)該與具體的會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境相適應(yīng)。在會(huì)計(jì)監(jiān)管相對(duì)較弱的環(huán)境中，選擇規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則�；谡螌W(xué)視角，張力、陳許高（2007）分析了美國(guó)2002會(huì)計(jì)改革法案的政治機(jī)會(huì)主義傾向，并從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的內(nèi)生性、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成機(jī)理及財(cái)務(wù)舞弊行為的責(zé)任認(rèn)定等角度探討了我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇，認(rèn)為規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的歷史時(shí)期內(nèi)都有存在的合理性。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者，結(jié)構(gòu)合理的制定者有利于制定出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)外的研究?jī)A向于支持由會(huì)計(jì)職業(yè)界來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。carey（1969）認(rèn)為，美國(guó)早期對(duì)鐵路和公用事業(yè)會(huì)計(jì)的政府管制并未導(dǎo)致更可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表，而未受管制企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)卻有較大程度的改進(jìn)，因此，其反對(duì)將上市公司會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)賦予聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)這個(gè)政府管制機(jī)構(gòu)。以georgemay為首的，與紐約證券交易所合作的專門委員會(huì)（aspecial committee on co—operation with stock exchanges）1932年向股票上市委員會(huì)提交了一封信，該信建議紐約證券交易所應(yīng)要求上市公司遵循基本原則，這些原則應(yīng)當(dāng)由包括公司管理人員、律師、會(huì)計(jì)師等的專家委員會(huì)經(jīng)過(guò)研究后確定（zeff，1972）。nolan（1972）認(rèn)為，眾多的規(guī)則必須由像fasb這樣的機(jī)構(gòu)來(lái)制定。most（1986）提出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該由一個(gè)研究型組織制定，一個(gè)合適的研究型組織應(yīng)該包括學(xué)術(shù)界的優(yōu)秀人才，并得到職業(yè)界和產(chǎn)業(yè)界的資助。當(dāng)然，這一研究型組織制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的支持或否決。
我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體的大部分研究結(jié)果并不支持完全由政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按照“無(wú)知之幕”的要求：準(zhǔn)則制定者應(yīng)該是毫無(wú)自身利益要求的無(wú)利益關(guān)系人（薛云奎，1999）。陳冬華、陳信元（2003）以世紀(jì)星源案例，研究了利益相關(guān)者在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的作用，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不僅僅是技術(shù)問題，而且是關(guān)乎利益協(xié)調(diào)的政治問題，利益相關(guān)者應(yīng)參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定�；诓┺姆治觯昼姼�、韓立軍（2005），高筠燕、盧銳（2005）指出，政府在準(zhǔn)則制定權(quán)的博弈中處于強(qiáng)勢(shì)地位，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約配置應(yīng)以政府為主導(dǎo)、民間機(jī)構(gòu)為輔助的結(jié)合方式。綦好東、楊志強(qiáng)（2003），吳聯(lián)生（2004）的實(shí)證調(diào)查數(shù)據(jù)結(jié)果顯示被調(diào)查者大都贊成利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，社會(huì)各方廣泛參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，是在更大程度上提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公正性的基礎(chǔ)。王建新（2001；2005），張嘉興、張俊民（2006），宋英慧、高銘（2007），李寧（2007），李桂榮（2007），林鐘高、徐虹（2007）分別從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的博弈視角、游說(shuō)視角、創(chuàng)造性會(huì)計(jì)視角、熵理論視角對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體進(jìn)行了研究，其研究結(jié)果也表明利益相關(guān)者應(yīng)該更廣泛地參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定。
但是梁爽（2005）運(yùn)用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)等理論，分析了有效會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)具備權(quán)威性、效益性和公正性的特征，得出了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（財(cái)政部會(huì)計(jì)司）是一種有效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的結(jié)論。劉浩，孫錚（2005）從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)所有權(quán)理論出發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的歸屬提出經(jīng)濟(jì)解釋，為了遏制經(jīng)理的“特定控制權(quán)收益”，政府擁有了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，而經(jīng)理僅擁有了在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架內(nèi)作出會(huì)計(jì)判斷的權(quán)利。
四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)循程序，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中如果能夠遵守一套完整、充分、嚴(yán)密、穩(wěn)定的程序，準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性、公平性和公開性就能夠得到保證。我國(guó)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序進(jìn)行討論，目的是保證會(huì)計(jì)信息的利益相關(guān)者能夠有效地參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中，以制定出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
在借鑒fasb和iasb的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)循程序的基礎(chǔ)上，2003年7月10日，財(cái)政部頒發(fā)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序，從此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序分為立項(xiàng)階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段。但是，有學(xué)者還建議對(duì)此進(jìn)一步完善。遵守公開的應(yīng)循程序，對(duì)擬立項(xiàng)的準(zhǔn)則公開發(fā)布討論意見稿或舉行聽證會(huì)，并將有關(guān)的問題、原則和方法、相關(guān)理論等全部加以公開，在制定過(guò)程中最大限度地讓各利益集團(tuán)參與并發(fā)表意見（裘宗舜、韓洪靈，2003）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中有著保密性的特點(diǎn)（陳萍，2006），我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草擬訂的整個(gè)過(guò)程對(duì)普通公眾而言都是保密的，缺乏多次征求意見的環(huán)節(jié)，對(duì)于準(zhǔn)則制定過(guò)程中背景材料和討論情況也很少向外界披露，這使有動(dòng)力參與準(zhǔn)則制定的利益相關(guān)者被拒之門外。因此，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)公開準(zhǔn)則制定程序，方便大眾加入制定討論�；谘莼�(jīng)濟(jì)學(xué)理論，林鐘高、徐虹（2007）提出，建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿反饋系統(tǒng)，讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定能夠更多地聽取各方面的意見。這些文獻(xiàn)研究結(jié)果表明向利益相關(guān)者公開會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的程度仍然不足。
五、結(jié)論及研究思路
高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，而高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告要求高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究永恒的主題。雖然國(guó)內(nèi)外對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式已經(jīng)作了大量的研究并形成諸多研究成果，但至今沒有一個(gè)國(guó)家或國(guó)際組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠提供完美的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，這就說(shuō)明對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的研究還要繼續(xù)。
經(jīng)濟(jì)是不斷向前發(fā)展的，新情況、新問題的涌現(xiàn)勢(shì)必要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨之演化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程。然而新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)以原子論和機(jī)械力學(xué)為隱喻的靜態(tài)均衡分析方法并不能真實(shí)地表現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)、主體、程序等之間的相互作用關(guān)系，也不能反映外界環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響。因此，使用傳統(tǒng)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)方法很難對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析。演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是針對(duì)動(dòng)態(tài)過(guò)程的演化分析方法，以此為基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行研究將是一種新的研究思路。
【參考文獻(xiàn)】
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