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管理會計與財務會計融合內(nèi)外環(huán)境分析
摘 要：近年來，國際上的管理會計和財務會計正在加速聚斂和融合。這種聚斂性不僅是表現(xiàn)在技術層次，而且在組織行為的層面上亦受其影響。這是由于會計內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境共同作用的結(jié)果。據(jù)此，對引發(fā)管理會計與財務會計融合的具體因素進行分析和研究，以期能夠?qū)ξ覈鴷嬍聵I(yè)的發(fā)展有所啟迪。
關鍵詞：融合;平衡記分卡;轉(zhuǎn)讓定價;信息技術;分部報告
會計是不斷變化發(fā)展的。管理會計及財務會計的活動、技術及概念都在不斷地進化和重新定義自己。會計的內(nèi)外環(huán)境變化激發(fā)和促進了管理會計與財務會計的融合。
1 會計內(nèi)部環(huán)境影響
1.1 財務會計在職能上發(fā)生變化
管理會計通常是企業(yè)內(nèi)部管理人員及董事會成員使用，內(nèi)容主要包括規(guī)劃、決策、業(yè)績評價和控制，面向未來是其工作的重點。財務會計主要為企業(yè)外部使用者服務，側(cè)重點在于根據(jù)日常已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務記錄進行賬簿登記、定期編制財務報表、向企業(yè)外部有利害關系的團體和個人報告企業(yè)財務狀況及經(jīng)營成果。
近年來，財務會計的職能發(fā)生了改變。投資者和管理者越來越關心面向未來的經(jīng)營環(huán)境和業(yè)務狀況，這推動了會計信息的前瞻性。例如使用國際財務報告準則(IFRS)或美國公認會計準則的企業(yè)，會計師越來越為企業(yè)的戰(zhàn)略性的決策起著支持作用。而財務會計趨向于支持決策并強調(diào)公允價值觀及透明度，最根本的變化是從歷史成本會計到公允價值會計的發(fā)展。公允價值會計原則填補了投資者和企業(yè)層面的戰(zhàn)略管理信息不對稱差距。另一方面，財務會計報告啟用管理報告信息增加了透明度。會計報表的紙張格式在過去占主導地位，而現(xiàn)在是高層管理人員能夠使用在線的電子報告系統(tǒng)，從多個維度，獲得從企業(yè)級的收入或盈利能力信息到事務級別的運營信息。雖然目前財務會計報告仍主要反映會計信息，但不斷擴展的方向則側(cè)重于長期的未來和更廣泛的功能。
1.2 組織結(jié)構的改變
信息技術尤其是ERP(企業(yè)資源計劃)改變了會計工作。管理會計和財務會計之間的界限變得模糊。企業(yè)作為一個整體，需要從更加寬廣的視野，從財務會計和管理會計的雙重視角去理解業(yè)務流程。不僅首席財務官，即使主管會計或管理會計師，也要從管理會計和財務會計兩個角度處理業(yè)務。角色轉(zhuǎn)變并不是指角色代替，只是角色擴展了。比如主管會計師，負責編制子公司向母公司報告的財務會計報表，但是報告中還是會涉及管理會計。增強的自動化處理水平及一人多角的情況促使企業(yè)減少會計人員人數(shù)，從而影響到企業(yè)的組織結(jié)構。
1.3 激勵制度的發(fā)展
在國際上，由于法律要求，高管薪酬制度的透明度逐漸增加。例如在美國和英國，薪酬報告公布了高管們是如何贏得了他們的獎勵，無論是承諾發(fā)給股票作為激勵的方式或其他獎金計劃。因此，一些管理控制系統(tǒng)的要素信息在財務報表中得以披露，獎勵制度表明了高管的業(yè)績目標，也就反映出企業(yè)的經(jīng)營水平及目標計劃。在激勵制度中，高管們被期望的業(yè)績目標，來自于管理會計信息，而反映在財務報表上，從而影響到上市公司的市場價值。激勵系統(tǒng)作為管理控制的關鍵要素之一，也可能會出現(xiàn)與期望相悖的結(jié)果，因為這可能會驅(qū)使管理者操縱財務會計報告中的財務結(jié)果，尤其是經(jīng)理人股票期權，如果股票價格發(fā)展是特別好，高管有機會因為操縱財務結(jié)果而變得極為富有。
平衡記分卡方法是需要特別強調(diào)的激勵制度。該方法打破了傳統(tǒng)的只注重財務指標的業(yè)績管理方法。平衡計分卡認為，傳統(tǒng)的財務會計模式只能衡量過去發(fā)生的事情(落后的結(jié)果因素)，但無法評估組織前瞻性的投資(領先的驅(qū)動因素)。在工業(yè)時代，注重財務指標的管理方法還是有效的。但在信息社會里，傳統(tǒng)的業(yè)績管理方法并不全面，非財務指標通常代表了國內(nèi)領先、具有前瞻性的管理會計信息，組織必須通過在客戶、供應商、員工、組織流程、技術和革新等方面的投資，獲得持續(xù)發(fā)展的動力。平衡計分卡的各個維度之間的平衡無疑是管理會計和財務會計這兩個領域整合到形成單一的實體的最具體的標志之一。
1.4 轉(zhuǎn)讓定價(Transfer Pricing)
在跨國經(jīng)濟活動中，利用關聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價進行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法。轉(zhuǎn)讓定價，尤其是在大型的跨國公司，是將管理會計和財務會計的功能結(jié)合。從管理會計的角度看(盈利中心級別)，轉(zhuǎn)讓價格的制定，是極其重要的盈利能力分析、業(yè)務規(guī)劃和控制手段。稅收優(yōu)化成為制定轉(zhuǎn)移價格的一個重要的因素。在國際商務環(huán)境，政府因利益和稅收方面的考慮，對企業(yè)使用不同的轉(zhuǎn)讓價格進行限制，使得外部財政政策直接影響了企業(yè)內(nèi)部財務控制機制。由于財務會計數(shù)據(jù)是政府征稅的依據(jù)，因此，早期的限制并不像后來這么嚴格。
當前，轉(zhuǎn)讓定價應遵守公平獨立交易原則(Arms length principle)，主要的估價方法是基于市場價值，并被經(jīng)濟合作發(fā)展組織(1995)定義作為跨國企業(yè)稅務管理的指導，從而確保稅收能夠公平地在國家間分配。起初，當成本加成作為轉(zhuǎn)讓價格方法的使用時，價格是企業(yè)內(nèi)部根據(jù)實際歷史成本進行成本加成計算得出的。當沒有市場產(chǎn)品可供參考時，形成估值的基礎的仍然是實際生產(chǎn)成本。設計成本核算系統(tǒng)時，制定轉(zhuǎn)讓定價時要提前綜合考慮財務會計、管理會計和征稅的標準。一方面，管理會計為財務會計提供成本信息以滿足財務報告和稅務要求;另一方面，財務會計也影響著稅務籌劃管理者在以管理會計為目的而進行的成本計算。
1.5 企業(yè)并購中的盡職調(diào)查
盡職調(diào)查是由中介機構在企業(yè)的配合下，對企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)和文檔、管理人員的背景、市場風險、管理風險、技術風險和資金風險做全面深入的審核，多發(fā)生在企業(yè)公開發(fā)行股票上市和企業(yè)收購以及基金管理中。盡職調(diào)查的目的是使買方盡可能地發(fā)現(xiàn)有關他們要購買的股份或資產(chǎn)的全部情況。 在適當?shù)暮喜⒑褪召徴{(diào)查過程中，收購者專注于審查和確保采集目標對應于買方的價值和風險預期。盡職調(diào)查包括法律、技術、人力資源、財務狀況。管理會計信息，如預算、預測及成本和盈利能力的分析，目前在盡職調(diào)查中變得越來越重要。公平的估值的需要來自管理報告系統(tǒng)對被收購的公司的正確認識。合并收購的重點是針對被收購的公司的能力來編制未來凈現(xiàn)金流量，進而產(chǎn)生前瞻性的會計信息。有些財務分析如盈利能力和現(xiàn)金流預測、滾動預算等是基于實際數(shù)據(jù)的財務會計和前瞻性的管理會計信息，在數(shù)據(jù)上要保持時間同步性，這推動了管理會計和財務會計在處理上進一步融合。
1.6 會計業(yè)務外包
近年來，會計業(yè)務外包的情況越來越多，甚至跨國進行。信息技術的發(fā)展也促使會計服務提供商能夠通過互聯(lián)網(wǎng)遠程運行管理會計。這不僅促使管理會計和財務會計更加集成，而且也推動了管理會計的標準化。
2 會計外部環(huán)境影響
2.1 信息技術
信息技術在管理會計與財務會計的融合過程中是個關鍵元素，起著銜接、促進、催化、激發(fā)甚至動力的作用。信息技術尤其是ERP系統(tǒng)的運行使得管理者可以更加注重前瞻性的會計信息，并使生產(chǎn)有更好的預測，而不是依賴過時的計劃。
通過數(shù)據(jù)通信、軟件和數(shù)據(jù)庫解決方案，信息技術以其操作的綜合性和靈活性，創(chuàng)建了一個信息環(huán)境，成為必要的、不可或缺的會計信息載體。數(shù)字化是促進當代管理會計和財務會計融合一個必要的先決條件。
2.2 國際財務報告準則
國際財務報告準則對管理會計和財務會計的融合產(chǎn)生重要影響。在這里，本文主要討論其中關于商譽減值、分部報告的要求所帶來的影響。
2.2.1 商譽減值測試
商譽減值測試不是基于傳統(tǒng)會計中對實際發(fā)生的交易的確認和計量，而是更多地立足于眼前，著眼于未來，基于對未來現(xiàn)金流的管理預測，是與管理會計緊密相關的�，F(xiàn)金流量預測應基于管理層對未來的充分準確的了解。在一些行業(yè)，這種預估甚至可達到五年期，包括假設和估計。這是由管理會計產(chǎn)生的財務會計報告，是前瞻性的管理會計信息準確性直接影響到財務報告的質(zhì)量。
2.2.2 分部報告
國際財務報告準則要求披露有關的企業(yè)分部報告，將其財務信息告知股票市場。準則要求公開的財務報告在其業(yè)務分類方式上，要采用類似于企業(yè)內(nèi)部高管、董事會成員所使用的內(nèi)部管理會計報告的分類方式。原則上，分部報告要與公司的組織和管理結(jié)構相匹配。這是要求公司的管理會計和財務會計信息制度結(jié)合，即管理會計的信息被要求在外部財務報告中使用。
分部報告的最終目的源于股東需要在他們做出投資決策時能夠正確評估公司的價值。分部報告增加了管理活動的透明度，協(xié)助股東評估公司增長的源動力和盈利能力。在國際財務報告準則的環(huán)境下，企業(yè)會有意地為編制分部報告而聚合管理會計與財務會計。
國際財務報告準則對分部報告的標準設置要求，致使企業(yè)在內(nèi)部管理報告設置上也要做出相應的調(diào)整。即財務會計也激勵著管理會計(內(nèi)部報告做法)的變化，這是一種雙向影響。
2.3 競爭對手、客戶和承包商的分析
競爭對手在股票市場披露的財務信息，包括成本及財務構架特別是分部報告還增加了透明度，這為企業(yè)提供了寶貴的信息，可以使用管理會計對競爭對手進行分析。公開的財務報告已經(jīng)包含了具有前瞻性的財務信息，如無形資產(chǎn)(如商譽、專利、品牌價值和其他無形資產(chǎn))的值。有助于企業(yè)針對競爭對手做出戰(zhàn)略決策。例如，與定價相關的運營決策。
通常情況下，公司還會分析他們的客戶的基本財務指標，進行客戶分析、客戶細分和客戶生命周期規(guī)劃。同樣，承包商和供應鏈中其他重要的業(yè)務伙伴也會被進行財務分析以作為運營決策的依據(jù)。
2.4 金融市場的監(jiān)管
2.4.1 利潤警告
公開上市的公司被要求不能有延誤地披露盈利警告給股票市場。利潤警告表示先前公布的盈利預期已不再有效。利潤警告源自于管理會計提供的關鍵信息，如預算和特別滾動預測。這些程序基于信息技術的輔助方差分析，用于跟蹤財務預測和實際數(shù)據(jù)之間的差異的原因。管理會計和財務會計在編報利潤警告的過程中緊密結(jié)合。
2.4.2 會計期間
上市公司被要求的財務報告使得管理會計采用了以財務會計時間跨度來作為規(guī)劃和控制的期間。這種時間跨度對齊的方式可能會無意間促使管理會計和財務會計趨于融合，但也會因此使得高管為達到某種短期財務結(jié)果，而使得公司在經(jīng)營上采用一些短視的行為，放棄長遠規(guī)劃。
2.4.3 外部財務分析師
外部財務分析師的分析預測對上市公司的財務控制與管理也發(fā)揮著重要的作用。外部金融分析師的預測行為影響到公司預算編制。內(nèi)部預算編制的目標盈利水平直接吸收外部分析師報告。但這種思維容易導致過分樂觀的預算目標、延遲具有重要戰(zhàn)略意義的項目或降低研發(fā)成本。
綜上所述，管理會計與財務會計的融合，是會計內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境有意或無意地共同作用的結(jié)果。我們需要把握其規(guī)律，以促進我國會計事業(yè)健康發(fā)展。
參考文獻：
[1]Goretzki L，Strauss E， Weber J.An institutional perspective on the changes in management accountants' professional role[J].Manage，Account Res，2013，(24)：41-63.
[2]Nicolaou AI.Research issues on
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