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關(guān)于現(xiàn)金流量表編制的幾點(diǎn)思考
摘要：現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物流入、流出的財(cái)務(wù)報(bào)表，目前對(duì)于銀行承兌匯票、利息收入和政府補(bǔ)助在現(xiàn)金流量表中如何列示有很多爭論，本文對(duì)上述問題進(jìn)行了進(jìn)一步的探討。
關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)學(xué)論文發(fā)表,銀行承兌匯票,現(xiàn)金等價(jià)物,利息收入,政府補(bǔ)助
現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物流入流出的財(cái)務(wù)報(bào)表，目的是將權(quán)責(zé)發(fā)生制下的盈利信息調(diào)整為收付實(shí)現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量信息，從而為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)的現(xiàn)金流量信息，有助于更加全面的評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、分析企業(yè)收益質(zhì)量和預(yù)測(cè)企業(yè)未來的現(xiàn)金流量等。隨著現(xiàn)金流量這個(gè)概念逐漸深入人心，現(xiàn)金流量表在財(cái)務(wù)報(bào)表體系中日益受到重視。
一、銀行承兌匯票是否屬于現(xiàn)金等價(jià)物
目前，按照有關(guān)的規(guī)定，銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金等價(jià)物。中注協(xié)2003年發(fā)布的《中注協(xié)專家技術(shù)援助小組信息公告第7號(hào)》指出：“根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――現(xiàn)金流量表》的規(guī)定，銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金等價(jià)物。” 上海證券交易所發(fā)布的《2006年年度報(bào)告工作備忘錄第三號(hào)―新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接若干問題》中提到的上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組工作小組會(huì)議紀(jì)要第六條規(guī)定，對(duì)于公司在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收到或?qū)ν庾鳛樨浛钪Ц兜你y行承兌匯票，公司不應(yīng)將其作為現(xiàn)金流量計(jì)入現(xiàn)金流量表。但在目前的實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)都認(rèn)為銀行承兌匯票屬于現(xiàn)金等價(jià)物，并且也一直將銀行承兌匯票作為貨幣資金來管理，那么銀行承兌匯票是否屬于現(xiàn)金等價(jià)物。
(一)銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金等價(jià)物
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)―現(xiàn)金流量表》應(yīng)用指南規(guī)定：現(xiàn)金等價(jià)物，是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。從現(xiàn)金等價(jià)物的定義可以看出，現(xiàn)金等價(jià)物是企業(yè)同時(shí)為了滿足其短期現(xiàn)金承諾的需要和獲取比銀行存款利息更高收益的一種短期投資，這種投資的收益能夠事前確定，且該種投資能夠隨時(shí)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，比如企業(yè)持有的可在證券市場(chǎng)上流通的3個(gè)月內(nèi)到期的短期債券、企業(yè)持有的貨幣性基金等。但目前來看，企業(yè)持有銀行承兌匯票的目的并不是投資，而是為了企業(yè)間日常交易的結(jié)算使用，是一種企業(yè)之間的結(jié)算工具。因此，銀行承兌匯票不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的現(xiàn)金等價(jià)物。
(二)銀行承兌匯票具有現(xiàn)金的部分特性
銀行承兌匯票雖然不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的現(xiàn)金等價(jià)物，但它具有現(xiàn)金的部分特性，這也是造成實(shí)務(wù)中企業(yè)把它當(dāng)成貨幣資金管理的原因。首先，銀行承兌匯票能夠在企業(yè)間廣泛流通。銀行承兌匯票作為一種由銀行發(fā)行、銀行承兌的商業(yè)票據(jù)，它把企業(yè)之間的商業(yè)信用轉(zhuǎn)換為銀行信用，在企業(yè)間具有很高認(rèn)可度，它可以通過背書在企業(yè)之間廣泛流通。其次，銀行承兌匯票具有支付功能。銀行承兌匯票具有一定的價(jià)值，能夠作為企業(yè)之間商品交易的結(jié)算手段。再次，銀行承兌匯票易于轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。銀行承兌匯票到期后，可以向銀行托收收到現(xiàn)金，如果未到期，也可以通過銀行貼現(xiàn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金。
二、利息收入產(chǎn)生的現(xiàn)金流是屬于經(jīng)營活動(dòng)還是投資活動(dòng)
目前，大部分企業(yè)將利息收入收到的現(xiàn)金列示在現(xiàn)金流量表的“收到其他與經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金”，屬于經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。但也有人認(rèn)為，銀行存款的利息收入與企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)并無關(guān)系，即使一個(gè)企業(yè)在停止經(jīng)營的狀況下，只要有銀行存款就會(huì)有利息收入，那么利息收入產(chǎn)生的現(xiàn)金流該如何界定。
(一)活期存款利息收入現(xiàn)金流應(yīng)屬于經(jīng)營活動(dòng)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)―現(xiàn)金流量表》規(guī)定，經(jīng)營活動(dòng)是指企業(yè)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有交易和事項(xiàng)。投資活動(dòng)是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍的投資及其處置活動(dòng)。籌資活動(dòng)是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)。一般的活期存款應(yīng)該屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，因此一般活期存款產(chǎn)生的利息收入既不不屬于投資活動(dòng)，也不可能屬于籌資活動(dòng)，因此，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)―現(xiàn)金流量表》規(guī)定，就應(yīng)該屬于經(jīng)營活動(dòng)。
(二)定期存款利息收入的現(xiàn)金流應(yīng)區(qū)別對(duì)待
定期存款利息收入現(xiàn)金流跟根據(jù)企業(yè)存入定期存款目的不同分為以下幾種：
1、 準(zhǔn)備隨時(shí)支取的定期存款產(chǎn)生的利息收入
一般來說，企業(yè)準(zhǔn)備隨時(shí)支取的定期存款應(yīng)該是作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，那么對(duì)于該定期存款產(chǎn)生的利息收入也應(yīng)該記入經(jīng)營活動(dòng)。
2、 不準(zhǔn)備隨時(shí)支取的定期存款產(chǎn)生的利息收入
一般來說，定期存款除了提供質(zhì)押擔(dān)保外，都是可以提前支取的，但也不意味著企業(yè)準(zhǔn)備隨時(shí)支取。企業(yè)是否準(zhǔn)備隨時(shí)支取定期存款，可以通過是否對(duì)定期存款按照相應(yīng)的利率提利息來判斷。如果企業(yè)已經(jīng)按照定期存款對(duì)應(yīng)的利率計(jì)提了相應(yīng)利息，可以認(rèn)為企業(yè)持有該定期存款是為了獲取更高的利息收入，是不會(huì)隨時(shí)支取的，是出于一種投資目的，那么產(chǎn)生的利息收入應(yīng)該記入投資活動(dòng)。
3、 質(zhì)押擔(dān)保的定期存款產(chǎn)生的利息收入
企業(yè)持有質(zhì)押擔(dān)保的定期存款是不能隨時(shí)支出的，并且也不是為了投資目的，一般是為了自身銀行借款的需要，是出于一種籌資的目的，那么產(chǎn)生的利息收入應(yīng)該記入籌資活動(dòng)。
三、企業(yè)收到政府補(bǔ)助的現(xiàn)金流量處理
企業(yè)收到的政府補(bǔ)助產(chǎn)生的現(xiàn)金流該如何列示，一直很多種觀點(diǎn)，大部分觀點(diǎn)是從匹配角度考慮，以財(cái)政補(bǔ)助資金的用途來區(qū)分，屬于與研發(fā)相關(guān)的政府補(bǔ)助，作為經(jīng)營活動(dòng);屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，作為投資活動(dòng);屬于銀行借款貼息的，作為籌資活動(dòng);沒有明確用途的，作為經(jīng)營活動(dòng)。這種觀點(diǎn)的實(shí)質(zhì)是以補(bǔ)助資金的流出分類來判斷補(bǔ)助資金的流入分類，但現(xiàn)金流量編制中有很多并未按資金流出分類來決定資金流入分類的例子。舉例來說，企業(yè)購買固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金是記入投資活動(dòng)的，但購買固定資產(chǎn)的現(xiàn)金來源有很多種，既有銷售商品產(chǎn)生的、銀行借款產(chǎn)生的，也有股東資本投入的，既有記入經(jīng)營活動(dòng)的，也有記入籌資活動(dòng)的。對(duì)于政府補(bǔ)助的現(xiàn)金流量列示可以從以下兩方面考慮：
政府補(bǔ)助并不改變企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和機(jī)構(gòu)發(fā)生變化。政府補(bǔ)助是政府對(duì)企業(yè)的一種無償捐贈(zèng)，雖然有時(shí)會(huì)列示在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債類的“遞延收益”科目，但并不是一項(xiàng)需要企業(yè)償還的真正負(fù)債。
企業(yè)收到的政府補(bǔ)助，大部分是政府對(duì)企業(yè)相關(guān)研發(fā)或生產(chǎn)項(xiàng)目產(chǎn)生的新產(chǎn)品社會(huì)效益補(bǔ)助，比如對(duì)新產(chǎn)品帶來的增加就業(yè)、促進(jìn)社會(huì)技術(shù)進(jìn)步、改善生態(tài)環(huán)境等的補(bǔ)助，實(shí)際上是與未來新產(chǎn)品相關(guān)的收益。
因此，政府補(bǔ)助一般是企業(yè)收到的附有限制條件的政府無償補(bǔ)助，應(yīng)該屬于經(jīng)營活動(dòng)。
四、購買少數(shù)股東股權(quán)支付的現(xiàn)金列示
企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購買子公司少數(shù)股東股權(quán)實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的母公司股東與子公司的少數(shù)股東之間的權(quán)益交易。對(duì)于母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，增加了長期股權(quán)投資，現(xiàn)金流量表上應(yīng)該作為投資支付的現(xiàn)金。對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并無資產(chǎn)的增加，是母公司股東向子公司的少數(shù)股東購買子公司的部分股權(quán)，因此從母公司股東的角度看是母公司股東享有的權(quán)益增加，子公司的少數(shù)股東享有的權(quán)益減少，但母公司股東實(shí)際并未支付現(xiàn)金，而是母公司直接向子公司的少數(shù)股東支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。從母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度看，是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的貨幣資金減少，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的少數(shù)股東權(quán)益減少，如果支付的貨幣資金大于少數(shù)股東權(quán)益，還會(huì)造成歸屬于母公司所有者權(quán)益的減少，因此，可以看作是子公司的少數(shù)股東收回投資的過程，現(xiàn)金流量表中記入支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金比較合理。
參考文獻(xiàn)：
[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.2
[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.11
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