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資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)幾個(gè)理論與實(shí)務(wù)問題的論文
一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的兩個(gè)理論問題
1、資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)
資產(chǎn)是會(huì)計(jì)的重要要素之一，幾乎所有的會(huì)計(jì)要素都直接或間接與其相關(guān)。在我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，這一定義沒有真正反映資產(chǎn)的質(zhì)量特征，忽略了作為企業(yè)資產(chǎn)的最基本性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。其直接的后果是，企業(yè)擁有或者控制的資源不能再給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，但因其符合資產(chǎn)定義而仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤，對外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告所反映的信息也失去了真實(shí)性。前幾年出現(xiàn)的中農(nóng)信、廣國投、海發(fā)行事件，就是最好的證明。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》采用了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中的概念，對資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。按照資產(chǎn)的這一不可或缺的特征，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，則不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，也不能作為資產(chǎn)繼續(xù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。
既然資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，會(huì)計(jì)記錄和反映這一筆資產(chǎn)減值損失是合理和恰當(dāng)?shù)�，這就是資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
2．資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)產(chǎn)生與會(huì)計(jì)觀的關(guān)系
世界范圍內(nèi)存在兩種主流會(huì)計(jì)觀：受托責(zé)任觀和決策有用觀。德日等國基本持會(huì)計(jì)受托責(zé)任觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為，管理當(dāng)局是委托人授權(quán)控制其部分財(cái)務(wù)資源的受托人，管理當(dāng)局不但負(fù)有誠實(shí)地管理好委托人資金的責(zé)任，而且負(fù)有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營活動(dòng)的責(zé)任，這些責(zé)任就被稱為受托責(zé)任。受托責(zé)任觀是事后概念，在訂立或執(zhí)行契約時(shí)一般利用會(huì)計(jì)信息的反饋價(jià)值（歷史信息）而不是其預(yù)測價(jià)值，側(cè)重現(xiàn)實(shí)利益關(guān)系人之間的利益協(xié)調(diào)，強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，強(qiáng)調(diào)最后利潤數(shù)據(jù)的確定。在受托責(zé)任觀下，它要求資產(chǎn)計(jì)量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠，因而資產(chǎn)計(jì)量傾向于采用歷史成本計(jì)量屬性。
會(huì)計(jì)決策有用觀是建立在美國公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的。決策有用觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息主要為市場投資者服務(wù)，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，通過各種評估模型來分析公司的內(nèi)在價(jià)值，評估投資的風(fēng)險(xiǎn)程度，從而做出投資決策。決策有用觀是事前概念，即會(huì)計(jì)信息需要披露前瞻性數(shù)據(jù)，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。
就相關(guān)性而言，歷史成本的相關(guān)性最低，這就對會(huì)計(jì)學(xué)提出了一種要求：為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，我們是否應(yīng)該考慮引入其他計(jì)量屬性？其他計(jì)量屬性的引入，產(chǎn)生了如何確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值的問題。所以說，會(huì)計(jì)決策有用觀是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)產(chǎn)生的理論起點(diǎn)。2000年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，在對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素定義上，采用了未來經(jīng)濟(jì)利益流入/流出法，這表明了我國主流會(huì)計(jì)觀有采用會(huì)計(jì)決策有用觀的趨勢。
二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及其在我國的發(fā)展現(xiàn)狀
1、資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)
資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有三種：
（1）永久性標(biāo)準(zhǔn)（permanentcriterion），要求只對永久性（即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù)）的資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失。反對者認(rèn)為其不符合資產(chǎn)的定義，難以界定暫時(shí)性減值和永久性減值，有可能促使管理當(dāng)局故意延遲減值損失的確認(rèn)；
�。�2）可能性標(biāo)準(zhǔn)（probabilitycriterion），要求對可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認(rèn)；
�。�3）經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)（economiccriterion），要求對資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值廣泛采用這一標(biāo)準(zhǔn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未明確規(guī)定應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)，但從相關(guān)條文中可以看出，三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)兼有，只是不同種類的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有所側(cè)重而已。
資產(chǎn)減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)中，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，但其計(jì)算相當(dāng)困難，或者說不符合成本效益原則，因此，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中需要可操作的其他計(jì)量屬性。上述現(xiàn)行市價(jià)、可收回金額、可變現(xiàn)凈值均屬于“貼現(xiàn)值”的范疇�，F(xiàn)行市價(jià)反映了市場對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期。可變現(xiàn)凈值指現(xiàn)行市價(jià)扣除處置費(fèi)用后的余額。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋。美國認(rèn)為就是指公允價(jià)值；英國把它定義為可變現(xiàn)凈值與在用價(jià)值孰高；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號將它解釋為銷售凈價(jià)與在用價(jià)值孰高；我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，可收回金額的實(shí)際含義為未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。
關(guān)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)眾說紛紜，每一標(biāo)準(zhǔn)都有它存在的價(jià)值，也都有缺陷，如何切合我國實(shí)際進(jìn)行取舍及做進(jìn)一步的研究，這是擺在會(huì)計(jì)理論界前的一道課題。
2、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1998年發(fā)布《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值（impairmentofassets）》，該準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施對于進(jìn)一步規(guī)范資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)信息的可比性有重大意義。該準(zhǔn)則的發(fā)布有兩個(gè)背景：
�。�1）許多準(zhǔn)則涉及到資產(chǎn)減值問題，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、建造合同等，就資產(chǎn)減值制定統(tǒng)一的準(zhǔn)則，有助于保持資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算方法的一致性。比如資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)之一的可收回金額，各國既不要求企業(yè)一定要對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，也不反對折現(xiàn)。但折現(xiàn)與不折現(xiàn)在計(jì)量結(jié)果上將產(chǎn)生重大差異，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的可比性。
�。�2）有關(guān)資產(chǎn)減值的各國現(xiàn)行規(guī)定不夠具體，不能保證各企業(yè)采用同一方法進(jìn)行資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量。
從發(fā)展的角度來看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)源于穩(wěn)健性原則的應(yīng)用。這就是為什么會(huì)計(jì)堅(jiān)持資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)而反對資產(chǎn)增值會(huì)計(jì)。但是，在非專業(yè)人士眼里，穩(wěn)健主義就是“任意低估”的代名詞；在專業(yè)人士看來，從穩(wěn)健性角度來考慮資產(chǎn)減值，也帶有較大的隨意性和不科學(xué)性。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量在第五節(jié)《資產(chǎn)減值》中做出了統(tǒng)一的規(guī)范，實(shí)現(xiàn)了從按穩(wěn)健主義進(jìn)行計(jì)價(jià)的歷史觀點(diǎn)向按未來經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行計(jì)價(jià)的轉(zhuǎn)變。從我國會(huì)計(jì)人員操作實(shí)務(wù)水平及建立高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的目標(biāo)出發(fā)，我們認(rèn)為非常有必要專門制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
3．我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀
我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展滯后，究其原因，有以下幾點(diǎn)：
�。�1）會(huì)計(jì)理論界對可靠性與相關(guān)性爭論不休，會(huì)計(jì)從業(yè)人員思想認(rèn)識不一，企業(yè)對計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備猶豫不決。從傳統(tǒng)上看，我國比較注重會(huì)計(jì)信息的可靠性，而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)提高了相關(guān)性，相對而言降低了可靠性。因此，會(huì)計(jì)理論界對此褒貶不一。我們認(rèn)為，減值會(huì)計(jì)不一定降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性，與其讓虛假資產(chǎn)充斥報(bào)表，搞泡沫繁榮，不如剔除水分來得可靠、真實(shí)，這也符合實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)基本原則。從此角度講，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)也是一種提高信息可靠性的有效方法。
�。�2）在受托責(zé)任觀下，國有企業(yè)談“減”色變。國務(wù)院、國家國有資產(chǎn)管理局、財(cái)政部及許多地方都制定了國有資產(chǎn)管理辦法，強(qiáng)調(diào)國有資產(chǎn)保值增值的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。因此許多國有企業(yè)認(rèn)為，資產(chǎn)減值就意味國有資產(chǎn)流失，就意味著不能完成受托責(zé)任，就意味著領(lǐng)導(dǎo)要承擔(dān)失職責(zé)任。但資產(chǎn)減值是否就真正意味著國有資產(chǎn)流失呢？我們認(rèn)為，這是一個(gè)遵循實(shí)事求是的原則問題。
�。�3）關(guān)系到“切膚之痛”，“三資”企業(yè)對資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)“心有余悸”。就外商投資企業(yè)中的外方而言，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備意味著資產(chǎn)“縮水”，而資產(chǎn)“縮水”就表示在合營（合作）期滿時(shí)外方可以回收的資產(chǎn)也相應(yīng)“縮水”了。因此，外商投資企業(yè)對資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)有著“天然敏感”。但想得更遠(yuǎn)一點(diǎn)，外商投資企業(yè)在歇業(yè)年度啟動(dòng)的是清算會(huì)計(jì)程序，若此時(shí)資產(chǎn)大量“縮水”，則外方投資者就無力回天了。
�。�4）在誠信危機(jī)的當(dāng)今，許多企業(yè)不關(guān)心資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，他們抵制、害怕減值會(huì)計(jì)。企業(yè)熱衷于資產(chǎn)評估，熱衷于關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)置換，利潤上去了，財(cái)政稅收上去了，股市也“牛氣沖天“，各方也都興高采烈，但他們卻沒有看到在“繁榮”背后隱藏著的危機(jī)。泡沫終究要灰飛煙沒，帶給國家、企業(yè)和投資者的卻是無盡的痛，所以我們呼喚誠信會(huì)計(jì)，力舉減值會(huì)計(jì)。
我國的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在近幾年有了長足的發(fā)展，先是在股份有限公司進(jìn)行了四項(xiàng)準(zhǔn)備的試點(diǎn)，后又在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對所有企業(yè)（除金融業(yè)和個(gè)體工商戶）提出了全面計(jì)提減值準(zhǔn)備的要求。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，目前企業(yè)要求計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，即存貨、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期投資、委托借款減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無疑對企業(yè)避免不良資產(chǎn)，提高資產(chǎn)質(zhì)量，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了巨大的推動(dòng)作用。但同時(shí)我們也要提防一些企業(yè)利用秘密準(zhǔn)備操縱會(huì)計(jì)利潤、粉飾經(jīng)營業(yè)績、進(jìn)行盈余管理、調(diào)整年度利潤和均衡股利分配。
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