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試論遺產(chǎn)稅制度
[摘要]遺產(chǎn)稅不僅具有增加財政收入和調(diào)節(jié)分配方面的功能，還在社會心理疏導(dǎo)方面發(fā)揮著獨特作用。在當下貧富差距較大的中國建立遺產(chǎn)稅制度具有重要意義。正確分析中國開征遺產(chǎn)稅的形勢，認識其所面臨的困境，并在此基礎(chǔ)上確立科學的稅制模式和稅法要素體系，對于建立合理的遺產(chǎn)稅法律制度起著至關(guān)重要的作用。
[關(guān)鍵詞]遺產(chǎn)稅;制度建議;征稅意義
對于中國是否應(yīng)該建立遺產(chǎn)稅制度，不論是在法學理論界，還是政界均爭議不斷。尤其是在國務(wù)院頒布了《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》(以下簡稱“意見”)之后，該議題更成為討論焦點，原因在于，《意見》提出，將“在適當時期開征遺產(chǎn)稅”，這一政策訊號的釋放或?qū)⒊蔀槲覈z產(chǎn)稅法律制度建立過程的轉(zhuǎn)折點，更加敦促法學理論界重拾就遺產(chǎn)稅稅制模式與稅法要素體系合理化路徑選擇的建構(gòu)性思考。
一、遺產(chǎn)稅法律制度的歷史發(fā)展
(1)世界范圍內(nèi)遺產(chǎn)稅法律制度的歷史沿革與發(fā)展現(xiàn)狀
遺產(chǎn)稅是以被繼承人去世后遺留的財產(chǎn)為征稅對象，向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈人課征的一種稅。本杰明富蘭克林(Benjamin Franklin)有這樣一句話：“在這個世界上，除稅收和死亡外，沒有什么是確切已知的。”故而，遺產(chǎn)稅在國外又被稱為“死亡稅”(Death Tax)。
遺產(chǎn)稅是一個有著悠久歷史的古老稅種。早在古埃及，埃及第四王朝法老胡夫為了籌集軍費就開征了遺產(chǎn)稅。由于古希臘在政治、經(jīng)濟、文化上均受古埃及影響巨大，其部分自由城邦也開始征收與埃及類似的遺產(chǎn)稅。奧古斯特斯大帝統(tǒng)治時期的古羅馬也同樣征收了遺產(chǎn)稅，直至羅馬帝國被日耳曼人滅亡以后，遺產(chǎn)稅才停止征收。
近代意義上的遺產(chǎn)稅肇始于1598年的荷蘭，之后，英國于1694年、法國于1703年、美國于1797年、意大利于1862年、日本于1905年、德國于1906年，都相繼開征了遺產(chǎn)稅。直到20世紀以后，遺產(chǎn)稅才逐步成為一個固定的稅種。
目前，世界上已有114個國家和地區(qū)先后開征了遺產(chǎn)稅或遺產(chǎn)贈與稅，但其中大多數(shù)為發(fā)達國家和新興工業(yè)化國家，發(fā)展中國家遺產(chǎn)稅法律制度缺位現(xiàn)象十分普遍。
世界上現(xiàn)有的遺產(chǎn)稅制度主要分為三種：總遺產(chǎn)稅制，分遺產(chǎn)稅制及混合遺產(chǎn)稅制�？傔z產(chǎn)稅制針對遺產(chǎn)的總數(shù)進行征稅;分遺產(chǎn)稅制按照遺產(chǎn)分割后繼承人繼承的財產(chǎn)數(shù)額分別進行征稅;混合遺產(chǎn)稅制則是在財產(chǎn)分割前按照總遺產(chǎn)稅制征稅，再根據(jù)繼承人分得的遺產(chǎn)情況(繼承人分得的遺產(chǎn)是否超過一定的限額)確認是否需要按照分遺產(chǎn)稅制再次征稅。西方各國普遍采用前兩種稅制，如英美等采用總遺產(chǎn)稅制、法德等采用分遺產(chǎn)稅制等;而混合遺產(chǎn)稅制則由于稅率計算麻煩且有重復(fù)征稅之嫌甚少有國家施行，目前僅有加拿大、意大利等極少數(shù)國家采用該種稅制。
(2)我國的遺產(chǎn)稅法律制度的歷史發(fā)展概況
張之洞、劉坤一等洋務(wù)派人士曾于1901年在奏疏中提出引入西方遺產(chǎn)稅制度，此后的北洋政府和國民政府雖也都積極準備開征遺產(chǎn)稅，但鑒于中國的遺產(chǎn)繼承習慣與西方有著天壤之別，且與遺產(chǎn)稅有關(guān)的一系列法律如繼承法、物權(quán)法等，及制度如個人財產(chǎn)登記制度、戶籍制度等均未被確立，遺產(chǎn)稅開征因此缺乏必要的實施條件，便只好一再擱置;直到1940年，民國政府才第一次正式開征遺產(chǎn)稅;緊隨其后，中國歷史上第一部遺產(chǎn)稅法于1946年通過。新中國成立之初，政務(wù)院在《全國稅政實施要則》中規(guī)定了遺產(chǎn)稅分項，但同樣由于各種條件限制也一直未能真正得到貫徹實施。1994年新稅制改革時，我國再次把征收遺產(chǎn)稅提上日程，甚至擬定了條例方案，但最終依舊未能成行。1996年，在全國人大批準的《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展“九五”計劃和2010年遠景目標綱要》中，“逐步開征遺產(chǎn)稅和贈與稅”同時被提出;1999年1月12日，遺產(chǎn)稅的開征再一次被列入全國稅務(wù)工作會議討論事項;由此可見，我國就遺產(chǎn)稅制度的確立并非態(tài)度曖昧而是有意推進，但礙于我國現(xiàn)實條件限制及各方利益掣肘，始終未能真正推行。
二、我國建立遺產(chǎn)稅制度的意義
承上所述，遺產(chǎn)稅制度雖然在新中國成立之后并未曾真正付諸實踐，但其在我國稅收體系架構(gòu)中卻始終占有一席之地。在我國開征遺產(chǎn)稅的意義主要體現(xiàn)在以下三個方面：
(1)增強稅收調(diào)節(jié)整體功能，完善我國稅制結(jié)構(gòu)
首先，我國目前對個人收入分配的調(diào)節(jié)主要是靠征收個人所得稅，而我國現(xiàn)行的個人所得稅在征收與管理方面存在諸多缺陷，實難獨自擔此重任。《中國統(tǒng)計年鑒》載明，我國的個人所得稅占全國稅收收入的比重在2004年至2012年間分別為7.19%、7.28%、7.05%、6.98%、6.86%、6.64%、6.61%、6.75%、5.79%，由此可看出，個人所得稅在稅收收入中所占比重較小，故而其在調(diào)節(jié)全國居民收入分配差距方面所起的作用是有限的。
其次，除個人所得稅外，我國還通過征收消費稅來調(diào)節(jié)居民收入分配。但是消費稅征收范圍較小，且基于其自身行為稅的屬性限制，只有當居民實施了購買行為才能征稅，故而消費稅在調(diào)節(jié)居民收入分配方面所起的作用也相當局限。
最后，財產(chǎn)稅的征收在我國亦是阻礙重重。征稅范圍較窄、稅率不夠合理、計稅依據(jù)不科學、配套法律法規(guī)跟不上，這一系列的問題都限制了財產(chǎn)稅所應(yīng)起到的收入分配調(diào)節(jié)作用，更是呼喚遺產(chǎn)稅介入填補空缺。
(2)有利于縮小社會貧富差距，維穩(wěn)社會心理狀態(tài)
近些年來，我國的基尼系數(shù)一再向上攀升，早已超過了0.4的國際警戒線，甚至一度超過了0.5，與南非、巴西等一同成為全球貧富兩極分化最為嚴重的國家，貧富差距過大導(dǎo)致一些社會問題日益凸顯，其中指向社會心理狀態(tài)失衡方面最為突出的便是“仇富”的心理的衍生，該狀態(tài)的存在顯然極不利于社會穩(wěn)定與經(jīng)濟發(fā)展。雖然開征遺產(chǎn)稅并無法從根本上解決中國的貧富差距問題，但至少能夠通過吸納、轉(zhuǎn)化富人的部分財富在一定程度起到相應(yīng)效果;另一方面，征收遺產(chǎn)稅將在很大程度上減少“仇富”心理的根源――“富二代”現(xiàn)象，這不僅有助于扶正社會風氣，更可對矯治失衡的社會心理狀態(tài)產(chǎn)生極大的促進作用。
(3)有利于促進消費與投資，刺激經(jīng)濟發(fā)展
遺產(chǎn)稅通常采用的是累進稅率，且稅率較高;也就是說，納稅人擁有的財富總量越大，要繳納的稅款便越多;如此一來，富人們?yōu)榱艘?guī)避稅收，自然不會將財富大量存入銀行，而是作以消費、投資等其他用途，這便有利于資本再生產(chǎn)，在促進經(jīng)濟總量攀升的同時助力經(jīng)濟增長方式的合理轉(zhuǎn)變。
三、我國遺產(chǎn)稅立法所面臨的困境
(1)開征遺產(chǎn)稅與私有財產(chǎn)權(quán)保護是否存在法的價值沖突
1982年《中華人民共和國憲法》第13條規(guī)定：“國家保護公民的合法收入、儲蓄、房屋和其他財產(chǎn)的所有權(quán)，國家依照法律規(guī)定，保護公民私有財產(chǎn)的繼承權(quán)�！庇纱藯l款的設(shè)置可以看出，將繼承權(quán)及由繼承法律關(guān)系確認的遺產(chǎn)所有權(quán)納入公民私有財產(chǎn)權(quán)的范疇加以保護是毋庸置疑的;而遺產(chǎn)稅的征收則以國家公權(quán)力直接干預(yù)公民私有財產(chǎn)權(quán)的方式體現(xiàn)，勢必造成二者間的張緊局面：前者關(guān)涉的是以國家權(quán)力為保障的國家利益，其所維護的是整個收入分配秩序的平衡，但手段卻是向弱勢群體作權(quán)利傾斜;后者關(guān)涉的是以憲法權(quán)威為保障的人權(quán)范疇，與其所貫通的是公民行使繼承權(quán)及私有財產(chǎn)權(quán)的自由;也即，此二者的張力實則是法的秩序價值與自由價值、社群主義內(nèi)核與自由主義內(nèi)核、集體主義觀念與個人主義觀念間的沖突。因此，如何正確處理遺產(chǎn)稅征收與公民私有財產(chǎn)權(quán)之間的張力關(guān)系，是一個須得慎重考量的難題。
(2)遺產(chǎn)稅征收所面臨的現(xiàn)實困難
伴隨遺產(chǎn)稅法律制度討論聲浪最盛的質(zhì)疑指向其可行性方面。現(xiàn)階段，我國并沒有建立完善的財產(chǎn)登記和申報制度、信用制度以及死亡和遺產(chǎn)信息制度，這些制度的不健全勢必導(dǎo)致死亡人信息獲取的及時性欠缺、遺產(chǎn)數(shù)量評估難度加大、遺產(chǎn)稅前轉(zhuǎn)移風險升高等一系列問題。上述問題均能夠成為阻礙遺產(chǎn)稅法律制度確立、執(zhí)行的現(xiàn)實困難，故如何完善整個法制系統(tǒng)以確保遺產(chǎn)稅制度得以施行是立法者所要研究的問題。
四、我國征收遺產(chǎn)稅的制度建議與模式選擇
(1)我國遺產(chǎn)稅法律制度的模式選擇――分遺產(chǎn)稅制模式
基于我國國情與歷史文化傳統(tǒng)，比較世界上現(xiàn)有的三種遺產(chǎn)稅制度，結(jié)合我國稅收的具體立法、執(zhí)法與司法實踐看去，不難發(fā)現(xiàn)，采用“分遺產(chǎn)稅制”作為征收遺產(chǎn)稅的模式選擇較為妥當，具體理由如下：
1.就遺產(chǎn)稅法律制度確立的目的而言，其內(nèi)涵包括調(diào)節(jié)社會財富分配、縮小貧富差距、促進社會公平與增加財政收入四個方面，且后三者的實現(xiàn)均需歸于社會財富的妥善分配，故而，選擇合理的遺產(chǎn)稅征收模式實則便是在選擇以遺產(chǎn)為表徵的社會財富的合理分配路徑。承前所述，分遺產(chǎn)稅制的運作模式是按照獲取遺產(chǎn)的比例向繼承人課稅，而繼承人恰是遺產(chǎn)被繼承后的合法現(xiàn)實所有權(quán)人，向其課稅、進而進行社會財富的重新分配自然具有正當性;
2.從繼承人的納稅能力的角度看去，分遺產(chǎn)稅制按照獲取遺產(chǎn)的比例來征稅，合理地考慮了每一個繼承人的納稅能力，與總遺產(chǎn)稅制相比，更具科學性。
3.從民眾心理接受程度看去，與混合遺產(chǎn)稅制相比，采用分遺產(chǎn)稅制能夠有效避免“二次征稅”帶給納稅主體的傷害，更加符合我國遺產(chǎn)稅開征初期民眾的心理預(yù)期，有利于遺產(chǎn)稅法律制度的穩(wěn)定運行。
(2)我國遺產(chǎn)稅課稅要素的體系設(shè)計
我國遺產(chǎn)稅的稅法要素具體應(yīng)當包括以下幾個方面的內(nèi)容：
1.納稅義務(wù)人：既應(yīng)當包括遺產(chǎn)繼承人，即中國境內(nèi)遺產(chǎn)的繼承人與中國境外遺產(chǎn)的中國繼承人，也應(yīng)當包括被繼承人死亡之前的財產(chǎn)被贈與人。但需要注意的是，若財產(chǎn)被贈與的對象為公益性機構(gòu)則無須繳稅且為規(guī)避短期內(nèi)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)以逃稅的行為，對于贈與時間期間應(yīng)有一定的限制;
2.征稅范圍和課稅對象：應(yīng)當包括各種有形、無形的財產(chǎn)及財產(chǎn)性權(quán)益等;
3.計稅依據(jù)：與納稅義務(wù)人的范圍一一對應(yīng)即可;
4.稅率：應(yīng)當采取累進稅率，具體稅率應(yīng)由相關(guān)專家會同國家稅務(wù)主管部門經(jīng)過調(diào)查論證后制定，再通過立法加以確認;
5.起征點：基本與確定“稅率”的方案相同。
五、結(jié)語
隨著我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，貧富差距逐漸拉大，已有稅種調(diào)節(jié)力度欠佳、社會財富公平分配的需要等因素呼喚遺產(chǎn)稅制度的確立已成定局。誠然，我國遺產(chǎn)稅法律制度的確立著實面臨諸多困難，但無論是理論非難、抑或是現(xiàn)實阻礙，均可因遺產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)我國收入分配中所起的獨特、顯著作用而有所緩和;加之科學征稅模式與課稅體系的確立，遺產(chǎn)稅法律制度的確立或也將非鏡中桃源。
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