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企業(yè)開辦費(fèi)用的財(cái)稅差異處理
摘 要 開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的不同在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生很大的差異，本文根據(jù)最新的財(cái)稅法規(guī)結(jié)合實(shí)務(wù)著重分析二者的差異及會(huì)計(jì)和稅務(wù)方面的處理。
關(guān)鍵詞 開辦費(fèi)范圍 期間 所得稅 舉例
一、開辦費(fèi)的范圍
開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，包括籌建期人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)建成本的匯兌損益和利息支出。
二、開辦期間
開辦期間是指企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè))之日。我國(guó)相關(guān)的法規(guī)雖然對(duì)開辦期進(jìn)行了規(guī)定，但是在實(shí)務(wù)中操作還是有一定難度，比如開辦期的截止日期，實(shí)務(wù)中有些企業(yè)按取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日來(lái)計(jì)算開辦期結(jié)束，但是筆者認(rèn)為一般的工商企業(yè)試生產(chǎn)后開出第一張銷售發(fā)票作為開辦期結(jié)束，房地產(chǎn)企業(yè)和施工企業(yè)從開始動(dòng)土或打樁時(shí)作為開辦期的結(jié)束。
三、開辦期間稅務(wù)處理
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕98號(hào))給予企業(yè)三種選擇性的處理方式：
1.按照長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的規(guī)定處理。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條規(guī)定，開辦費(fèi)可作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
2.在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除。
《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南〉的通知》規(guī)定，企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)，從發(fā)生的當(dāng)月直接扣除。這里“從發(fā)生的當(dāng)月直接扣除”與國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)文件所規(guī)定的企業(yè)可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除存在一定的差異，企業(yè)對(duì)此項(xiàng)的差異處理應(yīng)予以關(guān)注。
3.企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。
即未攤銷完的開辦費(fèi)可以一次計(jì)入當(dāng)年的損益來(lái)處理。
四、會(huì)計(jì)上對(duì)開辦費(fèi)用的處理
根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，開辦費(fèi)在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接列入管理費(fèi)用---開辦費(fèi)，不再通過(guò)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用進(jìn)行核算，因?yàn)殚_辦費(fèi)不符合資產(chǎn)的定義。
五、應(yīng)用舉例
甲公司2010年2月份經(jīng)相關(guān)的部門批準(zhǔn)正式開始籌辦，至2010年12月31日正式結(jié)束。開辦期間發(fā)生相關(guān)的人員工資10萬(wàn)元，辦公費(fèi)用5萬(wàn)元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)用10萬(wàn)元，購(gòu)買固定資產(chǎn)30萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)10萬(wàn)元。計(jì)提累計(jì)折舊4萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)攤銷2萬(wàn)元。所得稅率為25%。假設(shè)上述款項(xiàng)均以銀行存款支付。
會(huì)計(jì)處理：
借：管理費(fèi)用---開辦費(fèi)用---工資及辦公費(fèi)150000
---開辦費(fèi)用---業(yè)務(wù)招待費(fèi)100000
貸：銀行存款250000
借：固定資產(chǎn)300000
無(wú)形資產(chǎn)100000
貸：銀行存款400000
借：管理費(fèi)用---累計(jì)折舊40000
---無(wú)形資產(chǎn)攤銷20000
貸：累計(jì)折舊40000
累計(jì)攤銷20000
會(huì)計(jì)上計(jì)入當(dāng)期損益的金額為310000元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)210000×25%=52500元(因?yàn)闃I(yè)務(wù)招待費(fèi)用在2011扣除多少無(wú)法確定，暫時(shí)不予確認(rèn))。
借：遞延所得稅資產(chǎn)52500
貸：所得稅費(fèi)用52500
下面分一次扣除和分次扣除進(jìn)行說(shuō)明：
1.一次扣除，假設(shè)甲公司2011年全年?duì)I業(yè)收入為1800萬(wàn)元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)為400萬(wàn)元。由于企業(yè)采用一次扣除即根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕98號(hào))規(guī)定在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，所以2010年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費(fèi)用52500
貸：遞延所得稅資產(chǎn)52500
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。根據(jù)上述規(guī)定甲企業(yè)2011年按營(yíng)業(yè)收入計(jì)算的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用扣除限額為1800×5‰=9萬(wàn)元，按發(fā)生額比例為10×60%=6萬(wàn)元。所以2011年應(yīng)扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)用為6萬(wàn)元。
因此2011年應(yīng)納稅所得額=4000000-310000+(100000-60000)=3730000元，應(yīng)交所得稅=3730000×25%=932500元
借：所得稅費(fèi)用932500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交所得稅932500
2.分次扣除，即根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕98號(hào))按照長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的規(guī)定處理。假設(shè)甲企業(yè)分四年扣除，則每年扣除的開辦費(fèi)用為310000÷4=77500元。業(yè)務(wù)招待費(fèi)用也得分四年列支2011年列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用為100000÷4=25000元，甲企業(yè)2011年按收入計(jì)算的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用扣除限額為180000×5‰=90000元，按發(fā)生額比例為25000×60%=15000元。因此2011年應(yīng)納稅所得額=4000000-77500+(25000-15000)=3932500元。應(yīng)交所得稅=3932500×25%=983125元，同時(shí)要期轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=52500÷4=13125元。
借：所得稅費(fèi)用13125
貸;遞延所得稅資產(chǎn)13125
借：所得稅費(fèi)用983125
貸：應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交所得稅983125
2012年至2014年采用2011年同樣的方式處理，企業(yè)在選擇采用一次方式扣除還是分期方式扣除時(shí)一定要合理預(yù)計(jì)未來(lái)年度的收入，因?yàn)椴捎貌煌姆绞綐I(yè)務(wù)招待費(fèi)用在各年扣除的金額不同，最終會(huì)影響企業(yè)的所得稅，所以企業(yè)可以在這里合理的進(jìn)行稅收籌劃。
參考文獻(xiàn)：
[1]國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知(國(guó)稅函[2009]98號(hào)).
[2]財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南>的通知(2006年版).
[3]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例.2008年1月1日起施行.
[4]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008年版).
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