跨國公司國際避稅問題

　　摘 要：對(duì)于跨國公司的外部治理，一直有一個(gè)不明確的因素存在，那就是監(jiān)管權(quán)的歸屬。由于跨國公司不同于本土境內(nèi)企業(yè)，它們擁有著龐大的全球生產(chǎn)經(jīng)營網(wǎng)絡(luò)，公司的歸屬以及外部治理難度很大，這給各國政府造成了很多的困擾，其中一個(gè)很嚴(yán)重的問題就是國際避稅。本文對(duì)國際避稅問題存在的主、客觀原因進(jìn)行了簡(jiǎn)要的分析，并對(duì)跨國公司進(jìn)行國際避稅的三大最常用的手段作了闡述，最后基于這一問題存在的治理難度對(duì)其未來的進(jìn)展作了展望。

　　關(guān)鍵詞：跨國公司;國際避稅;轉(zhuǎn)移定價(jià);資本弱化;國際稅收協(xié)調(diào)

　　一、引言

　　跨國公司作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)主體，追求利潤最大化是其最終的經(jīng)營目標(biāo)。為了最大限度的合理配置資源并降低經(jīng)營成本和風(fēng)險(xiǎn)，跨國公司運(yùn)用其強(qiáng)大的搜尋和整合能力在全球范圍內(nèi)尋求最佳的生產(chǎn)經(jīng)營場(chǎng)所，以實(shí)現(xiàn)其全球經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)。在實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)的過程中，尋求國際避稅通常是跨國公司必定會(huì)使用的手段之一。國際避稅已經(jīng)儼然成為了跨國公司的一種非常重要的經(jīng)營管理策略。

　　國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別和稅法本身的漏洞或不明確之處，利用種種公開的手段，以謀取最大限度減稅和不承擔(dān)原來應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，而實(shí)際上并未構(gòu)成違法的行為。簡(jiǎn)單地說，避稅實(shí)際上是以不違反法律為前提的躲避稅賦的行為。它與逃稅有本質(zhì)上的區(qū)別，雖然在實(shí)質(zhì)上避稅沒有違反稅法，但是卻不是稅法所鼓勵(lì)和倡導(dǎo)的行為。

　　國際避稅是國內(nèi)避稅在地域范圍上的延伸，它涉及到了兩個(gè)或者兩個(gè)以上國家的稅收管轄權(quán)。由于跨國公司的國際避稅行為有主觀的也有客觀的土壤存在，加之這一行為采用的是合法公開的形式、各國稅制上有較大的差異，以及必然存在受益國使得國際稅收協(xié)調(diào)難以進(jìn)行，這一問題依然普遍存在并且沒有得到徹底解決。

　　二、跨國公司國際避稅問題產(chǎn)生的原因分析

　　(一)主觀原因

　　跨國公司的國際避稅行為產(chǎn)生的主觀原因歸結(jié)為一點(diǎn)就是利益最大化的驅(qū)使。一般意義上而言，任何一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格=成本+利潤+稅收，企業(yè)在利益驅(qū)動(dòng)下，除了在成本控制上做文章以外，稅負(fù)成了它們必須解決的另一個(gè)問題。即使是國內(nèi)的本土企業(yè)也會(huì)競(jìng)相爭(zhēng)取進(jìn)入到經(jīng)濟(jì)特區(qū)或者稅收優(yōu)惠地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，以求減輕稅收負(fù)擔(dān)、減少納稅額。由此可見，跨國公司主動(dòng)的國際避稅行為也就不足為奇了。

　　(二)客觀原因

　　國際避稅除了有跨國公司自身的主觀原因外，還有其必要的客觀土壤存在。

　　1.各國稅法的不完善性以及各國稅制要素的規(guī)定不同

　　正是因?yàn)楦鲊�稅法�?guī)定上必定存在著某些漏洞或尚未補(bǔ)足的地方而不可能做到盡善盡美，跨國公司才有可能、有機(jī)會(huì)利用這些不完善去實(shí)現(xiàn)逃避稅負(fù)的目的。

　　另外，在稅制要素方面，各國規(guī)定的稅種、稅基、稅率都不盡相同，這為跨國公司在跨國經(jīng)營時(shí)籌劃出更有利于自己的避稅手段提供了必要前提。

　　2.激烈是國際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)

　　在國際市場(chǎng)中，跨國公司承受了比在國內(nèi)市場(chǎng)更加嚴(yán)峻、更加激烈的競(jìng)爭(zhēng)壓力。同時(shí)，作為跨國納稅人，跨國公司所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)也更重，如果因?yàn)椴煌�稅收管轄�?quán)的問題而導(dǎo)致雙重征稅，那么跨國公司的利益將受到更大的損失。所以，為了保持甚至增強(qiáng)在國際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，跨國公司必然會(huì)設(shè)法使用各種可行的手段進(jìn)行避稅，以求降低經(jīng)營成本、爭(zhēng)取更為可觀的額外利潤。

　　3.跨國公司內(nèi)部市場(chǎng)及內(nèi)部交易的存在

　　跨國公司不同于本土企業(yè)的一個(gè)明顯之處在于，前者擁有一個(gè)全球性的生產(chǎn)經(jīng)營網(wǎng)絡(luò)，跨國公司可以在這個(gè)獨(dú)特的整體網(wǎng)絡(luò)之內(nèi)進(jìn)行資源整合、生產(chǎn)布局。在研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)，跨國公司可以根據(jù)自己的戰(zhàn)略意圖及目標(biāo)在全球范圍內(nèi)選擇進(jìn)行綠地投資或者直接投資，建立起各區(qū)域內(nèi)的子公司或機(jī)構(gòu)。在此基礎(chǔ)上，為節(jié)省交易成本，建立起專屬的內(nèi)部市場(chǎng)，通過內(nèi)部交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)來達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤、減輕稅負(fù)的目的。這就是為什么規(guī)模越大的跨國公司，避稅手段越隱蔽、越巧妙的原因。這也是目前跨國公司國際避稅使用的最廣泛的手段。

　　4.國際稅收競(jìng)爭(zhēng)的負(fù)面效應(yīng)

　　所謂“稅收競(jìng)爭(zhēng)”，是指不同的政府為了擴(kuò)大自己的稅收利益等目標(biāo)而采取一定的手段或措施進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)的行為。所謂“國際稅收競(jìng)爭(zhēng)”，即指把稅收競(jìng)爭(zhēng)放到國際大范圍里去，競(jìng)爭(zhēng)的主體變?yōu)椴煌瑖�家的政府，�?jìng)爭(zhēng)的主要內(nèi)容是各國政府為吸收資本流入，采取稅收優(yōu)惠或者提供避稅港等方式降低外國投資者的稅負(fù)。

　　在國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，存在著兩大經(jīng)濟(jì)主體：一是追求自身利潤最大化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，一是追求國家利益最大化的主權(quán)國家�？鐕�公司的跨國經(jīng)營所涉及到的稅收問題已經(jīng)不僅僅是單純的經(jīng)濟(jì)問題，還涉及到各國政府的管轄權(quán)、主權(quán)問題。國際稅收競(jìng)爭(zhēng)是主權(quán)國家謀求國家利益最大化的產(chǎn)物，各國為吸引國際流動(dòng)性資本必會(huì)實(shí)施一系列稅收優(yōu)惠措施，如降低稅率、稅收優(yōu)惠、開放避稅地等。適度的國際稅收競(jìng)爭(zhēng)能一定程度上促進(jìn)本國的經(jīng)濟(jì)增長，但是過度、惡性的稅收競(jìng)爭(zhēng)很容易變成“沖向底部的稅收競(jìng)爭(zhēng)”，使跨國公司的避稅行為變得更加猖獗。

　　三、跨國公司國際避稅的一般途徑

　　維托.坦茲在其《在無國界的世界中征稅：信息交換的作用》一文中指出，跨國公司避稅的手段有以下三種：轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化、濫用稅收協(xié)定。

　　(一)轉(zhuǎn)移定價(jià)

　　轉(zhuǎn)移定價(jià)是隨著跨國公司的發(fā)展而漸漸產(chǎn)生的，它是指跨國公司從全球經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，在財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的公司內(nèi)部各單位(總公司、子公司、股份化公司等)之間在購銷商品、提供或接受勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓或接受無形資產(chǎn)時(shí)按照公司整體財(cái)務(wù)利益最大化的需求來確定“內(nèi)部交易”價(jià)格的一種活動(dòng)。轉(zhuǎn)移定價(jià)是從動(dòng)態(tài)上而言的，作為一種貿(mào)易品(包括貨物、勞務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等)價(jià)格的轉(zhuǎn)移和讓渡(把有利的價(jià)格條件讓給關(guān)聯(lián)企業(yè))，它與利潤的轉(zhuǎn)移直接相關(guān)，而利潤的轉(zhuǎn)移又直接涉及到應(yīng)稅所得額。因此它與稅法的規(guī)制，尤其是所得稅法的規(guī)制直接相關(guān)。 　　理論上而言，跨國公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)移定價(jià)是一種自主性的企業(yè)戰(zhàn)略行為，國家及政府應(yīng)不予干涉。但是跨國公司在內(nèi)部市場(chǎng)進(jìn)行內(nèi)部交易定價(jià)時(shí)，為了達(dá)到資源的最優(yōu)配置、減輕關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體稅負(fù)，從而實(shí)現(xiàn)全球整體經(jīng)營及集團(tuán)利潤的最大化，往往會(huì)制定并執(zhí)行一些會(huì)擾亂正常市場(chǎng)秩序的轉(zhuǎn)移定價(jià)策略，通過從低稅率國家向高稅率國家以較高的轉(zhuǎn)移價(jià)格銷售商品和分配費(fèi)用，或者從高稅率國家向低稅率國家以較低的轉(zhuǎn)移價(jià)格銷售商品或分配費(fèi)用，從而調(diào)節(jié)位于不同國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)的賬面利潤，使得內(nèi)部?jī)r(jià)格與國際市場(chǎng)價(jià)格不一致，進(jìn)而達(dá)到國際避稅的目的。

　　這是跨國公司進(jìn)行國際避稅的一種極其普遍而有效的方式，由于內(nèi)部市場(chǎng)的存在，這個(gè)特殊市場(chǎng)的內(nèi)部與外部之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，所以跨國公司的這種避稅套利的行為很隱蔽很難實(shí)施有力的監(jiān)管。美國最早提出了針對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的管制方法：“正常交易原則”，其核心是“正常交易價(jià)格”。在國際稅收中，把在公開市場(chǎng)中，在相同或類似的條件下，從事相同或類似交易的非關(guān)聯(lián)交易之間達(dá)成的價(jià)格，稱為正常交易價(jià)格。但信息困境的存在，使得實(shí)際操作中，要找到獨(dú)立企業(yè)之間的可比交易很難，所以這一原則的可行性和可靠度與理論上不那么相吻合了。

　　(二)資本弱化

　　資本弱化，又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指企業(yè)投資者為了達(dá)到避稅或其他目的，在企業(yè)融資方式上的選擇上，降低股本的比重，提高負(fù)債的比重，以貸款方式替代募股方式進(jìn)行的融資。資本弱化有其明顯的特點(diǎn)，即利用資本弱化手段的企業(yè)注冊(cè)資本與其負(fù)債的比例是不合理的，注冊(cè)資本太少，而借入資金過多，財(cái)務(wù)杠桿很高。根據(jù)經(jīng)合組織給出的解釋，企業(yè)的權(quán)益資本和債務(wù)資本之間的比例應(yīng)為1：1，當(dāng)權(quán)益資本少于債務(wù)資本時(shí)，即為資本弱化。

　　跨國公司為減少應(yīng)稅所得額，會(huì)通過跨國融資，通過高負(fù)債、低股本，達(dá)到弱化資本的效果。一般而言，跨國公司會(huì)通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金融通來轉(zhuǎn)移利潤，主要是將資金無償提供給關(guān)聯(lián)方使用，或者將自己借入的巨額貸款免息提供給子公司使用，這其實(shí)都是變相的抽逃資金、資本弱化的行為。除此之外，如果東道國的融資能力有限，跨國公司就更有借口從境外的關(guān)聯(lián)公司借入高息的貸款，這樣境外關(guān)聯(lián)公司就能夠很理所當(dāng)然地從東道國這家關(guān)聯(lián)企業(yè)收取高額的利息、抽走利潤。

　　對(duì)于跨國公司這種國際避稅的方式，經(jīng)合組織提倡用正常交易法、固定比率法來應(yīng)對(duì)。少數(shù)發(fā)達(dá)國家傾向于采用正常交易法，如英國、澳大利亞;主要的發(fā)達(dá)國家大多采用固定比率法。就我國而言，對(duì)資本弱化的識(shí)別還存在較大的障礙，而且還缺乏完善有效的針對(duì)資本弱化的反避稅條款。

　　(三)濫用稅收協(xié)定

　　為了解決國際雙重征稅的問題，世界各國普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一途徑。但是由于資本的跨國自由流動(dòng)，這些稅收協(xié)定的約束力并不那么顯著�？鐕�納稅人通常都會(huì)試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進(jìn)行，以求從不同國家的稅收協(xié)定和國內(nèi)稅法中受益。

　　所謂濫用稅收協(xié)定，是指第三國的居民企業(yè)“套用”其他兩國簽訂的稅收協(xié)定，從而獲得非應(yīng)得稅收收益的行為。這是跨國公司常用的避稅手段之一。

　　四、對(duì)國際反避稅工作的小結(jié)和展望

　　面對(duì)跨國公司國際避稅這樣一個(gè)很普遍且嚴(yán)重的問題，各國在反避稅方面做了很多的努力，包括簽訂雙邊的稅收協(xié)定以及在國內(nèi)制定一系列的反避稅法律法規(guī)。但是因?yàn)槎嘀卦�因的阻礙，國際反避稅沒有收到預(yù)期的成效，這些原因有：各國稅法的不完善、各國稅制要素的差異、一些國家的中央、地方政府制定過多的稅收優(yōu)惠政策去招商引資，另外，最大的障礙在于，對(duì)跨國公司國際避稅手段的識(shí)別�？鐕�公司與各國政府尤其是東道國政府間存在

　　嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，這就極其地加大了國際反避稅的難度。而且避稅與反避稅是跨國公司與各國政府間的一個(gè)博弈和較量，總的而言，跨國公司進(jìn)行國際避稅雖然使自身組織受益，但是各國政府必有一方是受損的，必然會(huì)影響全球的總的稅收收入和社會(huì)福利，所以有人稱這是一個(gè)“負(fù)和博弈”，這個(gè)問題是亟待解決的。

　　可見，目前的各國針對(duì)跨國公司的反避稅努力還不夠，國際稅收協(xié)調(diào)的力度還有待加強(qiáng)。首先要增強(qiáng)國際稅收協(xié)定的約束作用，要充分發(fā)揮國際稅收協(xié)定的規(guī)范化作用，要促進(jìn)其在運(yùn)用上的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，要根據(jù)商業(yè)環(huán)境和技術(shù)條件的變化作出相應(yīng)的變化和調(diào)整，同時(shí)還要增強(qiáng)稅收協(xié)定條款多變化的可能性，而不能僅停留在雙邊的層次。其次還要加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的國際合作，并使這種合作走向正式化，如信息交換、延伸聯(lián)合審計(jì)、同期檢查等。要將這些國際稅收協(xié)調(diào)方式有效的實(shí)施下去，一個(gè)正式的國際稅收組織是必不可少的。有了一個(gè)權(quán)威的國際稅收組織，才能夠?qū)⒏�有效地去引�?dǎo)各國間的稅務(wù)合作、確立統(tǒng)一的國際稅法規(guī)則，使得國際投資更加有序地進(jìn)行并發(fā)展下去。雖然目前這還只是學(xué)術(shù)界的一個(gè)期望，但相信在不久的將來，這樣一個(gè)國際組織會(huì)應(yīng)運(yùn)而生的。

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