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論審計(jì)報(bào)告質(zhì)量及其改進(jìn)
一、低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告及其危害性
低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知或應(yīng)知企業(yè)存在重大會(huì)計(jì)舞弊行為，即會(huì)計(jì)報(bào)表存在“瑕疵”甚至“毒瘤”，卻不實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序去揭露而出具的虛假審計(jì)報(bào)告。在審計(jì)市場(chǎng)中，由于審計(jì)產(chǎn)品不同于普通產(chǎn)品，作為審計(jì)最終產(chǎn)品的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量是難以衡量的，審計(jì)屬于知識(shí)密集型的服務(wù)業(yè)，審計(jì)最終產(chǎn)品的報(bào)告是一種標(biāo)準(zhǔn)化格式的報(bào)告書(shū)，不管是優(yōu)質(zhì)還是劣質(zhì)的報(bào)告書(shū)，其外在形式、格式及描述的語(yǔ)言幾乎是相同的，而且審計(jì)本身具有很強(qiáng)專業(yè)技術(shù)性，即使專業(yè)人士也無(wú)法從報(bào)告本身判斷出優(yōu)劣，而作為審計(jì)報(bào)告使用者的社會(huì)公眾更難以理解審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，因此一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利益的驅(qū)使下，出具了低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，從而造成嚴(yán)重的不良后果。
(一)影響審計(jì)行業(yè)的公信力
當(dāng)高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告被低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告驅(qū)逐出市場(chǎng)時(shí)，遵守《審計(jì)準(zhǔn)則》獨(dú)立性強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將被喪失獨(dú)立性的審計(jì)人員所代替，社會(huì)審計(jì)質(zhì)量總體水平將逐漸下降，審計(jì)市場(chǎng)內(nèi)部將不存在產(chǎn)生高質(zhì)量審計(jì)水平的自發(fā)機(jī)制，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)產(chǎn)生了懷疑，他們就不愿意支付高額的審計(jì)公費(fèi)，審計(jì)公費(fèi)進(jìn)一步降低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了保持經(jīng)濟(jì)利益，也將通過(guò)偷工減料來(lái)節(jié)約成本，審計(jì)質(zhì)量也將進(jìn)一步下降，這種循環(huán)作用，將使審計(jì)市場(chǎng)上剩下低成本的劣質(zhì)審計(jì)服務(wù)，最終將導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)退出市場(chǎng)，因?yàn)樯鐣?huì)公眾不會(huì)花錢去購(gòu)買劣質(zhì)產(chǎn)品。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將面臨信任危機(jī)，審計(jì)行業(yè)的公信力受到了影響。
(二)影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展
在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，證券市場(chǎng)是企業(yè)籌集資金的重要場(chǎng)所，證券市場(chǎng)對(duì)于資金流向，促進(jìn)社會(huì)資源的優(yōu)化配置起著舉足輕重的作用，經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息是證券市場(chǎng)中上市公司和投資者的紐帶。低質(zhì)量審計(jì)讓不具備上市資格的企業(yè)蒙混上市，資金流向了劣質(zhì)企業(yè)，不會(huì)產(chǎn)生良好的使用效益。而優(yōu)質(zhì)企業(yè)卻因資金缺乏無(wú)法進(jìn)一步發(fā)展，從而阻礙了整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。證券市場(chǎng)不能將稀缺資源以最快的速度配置到最需要資金、最能創(chuàng)造財(cái)富的企業(yè)中去，不能有效規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、最大限度地發(fā)揮資源配置的功能，從而影響了整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
二、低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的行為學(xué)理論分析
行為學(xué)理論認(rèn)為人的行為產(chǎn)生主要受三個(gè)因素的影響，即：動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和道德，審計(jì)人員出具低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告同樣也是受這三個(gè)因素影響，動(dòng)機(jī)是低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因，機(jī)會(huì)是外部條件給出具低量審計(jì)報(bào)告提供了可趁之機(jī)，道德不良的審計(jì)人員更容易為出具低質(zhì)量報(bào)告尋找合理化借口。即動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)、道德三個(gè)因素相互依存、相互作用，促使低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生。
(一)動(dòng)機(jī)是低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的內(nèi)在動(dòng)因
上市公司管理當(dāng)局作為經(jīng)濟(jì)人有會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)和傾向，一旦需要舞弊，便以變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師相威脅或通過(guò)購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)來(lái)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其配合而出具虛假的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)舞弊得不到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的支持時(shí)就會(huì)另行選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或以高于正常審計(jì)公費(fèi)的審計(jì)支出來(lái)引誘注冊(cè)會(huì)計(jì)師。變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益上的一種威脅，在競(jìng)爭(zhēng)激烈的審計(jì)市場(chǎng)上，爭(zhēng)取一個(gè)客戶是不容易的，由于審計(jì)產(chǎn)品供應(yīng)的可持續(xù)性，失去一個(gè)客戶遠(yuǎn)不只損失一年的審計(jì)公費(fèi)收入，在客戶持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下，失去一個(gè)客戶的損失相當(dāng)于每年從該客戶中獲得的收益現(xiàn)值總和，而且開(kāi)發(fā)一個(gè)新客戶需要較大的啟動(dòng)成本。而且目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)品種少，服務(wù)對(duì)象集中，服務(wù)時(shí)間重合。“僧多粥少”容易引發(fā)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的局面，這就造成了審計(jì)市場(chǎng)供過(guò)于求的局面，審計(jì)主動(dòng)權(quán)掌握在需求方手中。面對(duì)豐厚的審計(jì)費(fèi)用，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師想堅(jiān)守一方凈土，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)為之心動(dòng)，即產(chǎn)生了出具虛假審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)。
(二)機(jī)會(huì)給出具低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告可趁之機(jī)
由于一些公司內(nèi)部治理機(jī)制不完善、外部監(jiān)督機(jī)制弱化、法律制度滯后，公司管理當(dāng)局就有機(jī)會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。同時(shí)，由于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏有效的監(jiān)督檢查機(jī)制，給出具虛假審計(jì)報(bào)告提供了可趁之機(jī)。首先，目前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在多頭監(jiān)管：審計(jì)署、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管部門，但由于各相關(guān)職能部門的管理職責(zé)劃分不清，沒(méi)有問(wèn)題的時(shí)候沒(méi)有人過(guò)問(wèn)，出了問(wèn)題，這些部門一擁而上都把會(huì)計(jì)師事務(wù)所列入重點(diǎn)監(jiān)管的對(duì)象。這樣，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所多頭監(jiān)管、多頭檢查，容易形成“大家都管其實(shí)都不管”的現(xiàn)象。給注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告提供了機(jī)會(huì)。同時(shí)，社會(huì)監(jiān)督特別是輿論媒體監(jiān)督不力，經(jīng)常出現(xiàn) “報(bào)喜不報(bào)憂”現(xiàn)象，對(duì)上市公司違規(guī)操作的現(xiàn)象不能及時(shí)地曝光，容易起誤導(dǎo)作用。其次，監(jiān)管措施不力，由于我國(guó)上市公司是新興的市場(chǎng)，監(jiān)管體系薄弱，監(jiān)管手段落后，監(jiān)管人員不足。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督檢查一般采取抽查的方式，但抽查范圍窄，涉及的審計(jì)項(xiàng)目和事務(wù)所不多。如果沒(méi)有有效監(jiān)管的話，在沒(méi)有反證的情況下，使用者只能相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告是真實(shí)可靠的，但事實(shí)并非如此。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管和監(jiān)督不力，給他們出具低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告提供了機(jī)會(huì)。
(三)道德不良容易為出具低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告找到合理化借口
道德是一個(gè)社會(huì)為了調(diào)整人與人之間以及人與社會(huì)之間的關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的總和，它通過(guò)各種形式的教育和社會(huì)輿論力量，使人們具有是非、善惡、榮辱的觀念。我國(guó)正處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期階段，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，誠(chéng)信教育不足，人們素質(zhì)參差不齊，一些人為了追求經(jīng)濟(jì)利益最大化而置道德于不顧，社會(huì)上存在一些不誠(chéng)信現(xiàn)象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是一般的社會(huì)人，不可避免要受社會(huì)環(huán)境的影響，很難“獨(dú)善其身”。雖然我國(guó)制定并實(shí)施了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，但由于《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》只是從原則上強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任。在宏觀層面具有指導(dǎo)意義，但難以具體實(shí)施，因此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則難以有效落實(shí)，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告提供了合理化的借口。
三、提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的建議
上面所述低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告是由動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)、道德三個(gè)因素共同作用促成的，根據(jù)行為學(xué)理論，也應(yīng)該從這三個(gè)因素著手抑制低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生，從而提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量
(一)營(yíng)造良好的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，消除出具低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)
首先，創(chuàng)新審計(jì)委托模式，完善審計(jì)合約。由于審計(jì)委托權(quán)掌握在公司管理當(dāng)局手中，這樣容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師聽(tīng)從管理當(dāng)局而出具低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，因此要消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師因公正執(zhí)業(yè)而被炒魷魚(yú)的疑慮，應(yīng)該創(chuàng)新審計(jì)委托模式。筆者認(rèn)為，在獨(dú)立董事制度得到落實(shí)、審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性得到保障情況下，應(yīng)該由審計(jì)委員會(huì)以招標(biāo)方式來(lái)聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由于審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)特長(zhǎng)，使得對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇更趨合理，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通更加容易，也更容易發(fā)現(xiàn)異�，F(xiàn)象;而且審計(jì)委員會(huì)通過(guò)聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師，提高了審計(jì)委員會(huì)的權(quán)威性，可以更好地獨(dú)立監(jiān)督管理層，從而改變目前存在的大股東控制公司、公司治理的落后的現(xiàn)狀，以及減輕內(nèi)部人控制造成的會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象，杜絕了低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的源頭。另外，審計(jì)委員會(huì)選好會(huì)計(jì)師事務(wù)所，簽審計(jì)約定書(shū)時(shí)，可以考慮一次性簽約多年的審計(jì)服務(wù)，這樣，可以消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的擔(dān)心而大膽公正執(zhí)業(yè)。
其次，加快改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制，抑制注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具低質(zhì)量報(bào)告的動(dòng)機(jī)。由于有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任不足以讓他們舍棄豐厚的經(jīng)濟(jì)利益而放棄出具低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的沖動(dòng)。因此，應(yīng)該盡快推廣有限責(zé)任和無(wú)限責(zé)任相結(jié)合的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制，具體作法是：讓無(wú)過(guò)錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)有限合伙責(zé)任，以其出資的資產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任;而對(duì)有過(guò)錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)無(wú)限合伙責(zé)任，即以其個(gè)人財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。有過(guò)錯(cuò)的合伙人賠掉的可能不僅僅是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股份，還可能會(huì)傾家蕩產(chǎn)。這樣，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹(shù)立正確的執(zhí)業(yè)觀，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，建立自我約束機(jī)制，讓事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師以自身的財(cái)產(chǎn)、名譽(yù)、專業(yè)資格對(duì)自身的責(zé)任負(fù)責(zé)，從而抑制注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)。
(二)完善審計(jì)監(jiān)督體系，降低出具低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告機(jī)率
首先，為了實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律的目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)設(shè)立專門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)、配備專職的監(jiān)管人員，并在實(shí)踐中建立包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管、重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)報(bào)備、行業(yè)互查等監(jiān)管制度。實(shí)現(xiàn)監(jiān)管制度的創(chuàng)新，逐步推行事務(wù)所質(zhì)量復(fù)核制度，組織專業(yè)人員對(duì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行復(fù)核，以提高行業(yè)自身素質(zhì)，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。建立行業(yè)自律檢查和懲戒機(jī)制，充實(shí)監(jiān)管力量，加強(qiáng)對(duì)重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域的監(jiān)督，進(jìn)一步完善談話提醒制度，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理、理順運(yùn)行機(jī)制，積極引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)業(yè)務(wù)創(chuàng)新能力，為客戶提供更多的增值服務(wù)。
其次，基于目前審計(jì)市場(chǎng)有效需求不足，監(jiān)管部門應(yīng)該提高證券審計(jì)市場(chǎng)的集中度。一方面，應(yīng)該提高證券審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入門檻，減少具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所;另一方面，應(yīng)該加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并，造就若干家規(guī)模巨大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這樣，有利于解決審計(jì)市場(chǎng)有效需求，形成公平競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng);可以大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以采用威脅利誘的方式變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所;大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也更有能力抵制客戶的壓力。
最后，社會(huì)監(jiān)督的主體是社會(huì)公眾和輿論媒體，對(duì)于揭露舞弊者應(yīng)給予重獎(jiǎng)。對(duì)于上市公司的舞弊，投資者和社會(huì)公眾應(yīng)當(dāng)享有充分的知情權(quán)。要充分發(fā)揮媒體的作用，對(duì)于提供虛假信息的上市公司和事務(wù)所要予以曝光，使其信譽(yù)受損。一旦事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)在社會(huì)和行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中將處于劣勢(shì)，最終被淘汰出局。有關(guān)部門將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量問(wèn)題和上市公司財(cái)務(wù)信息失真問(wèn)題的處理結(jié)果予以公布，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和上市公司中會(huì)引起很大的震動(dòng)，這樣就會(huì)達(dá)到監(jiān)管的目的。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺(jué)養(yǎng)成誠(chéng)實(shí)守信的職業(yè)道德
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，應(yīng)該在全社會(huì)倡導(dǎo)“愛(ài)國(guó)守法、明禮誠(chéng)信、團(tuán)結(jié)友善、勤儉自強(qiáng)、敬業(yè)奉獻(xiàn)”的基本道德規(guī)范，努力提高公民道德素質(zhì)。這也同樣適用于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理。加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法治建設(shè)的同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的建設(shè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)是受過(guò)良好職業(yè)教育、訓(xùn)練有素、具備足夠?qū)I(yè)勝任能力的專業(yè)人士，整個(gè)行業(yè)應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)專家型的職業(yè)，一個(gè)為社會(huì)提供知識(shí)產(chǎn)品的職業(yè)，不能因?yàn)橄夘^小利而忘記道德規(guī)范、忘記政府法令和專業(yè)準(zhǔn)則。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)更多強(qiáng)調(diào)專業(yè)精神，保持職業(yè)謹(jǐn)慎和勤勉盡責(zé)。職業(yè)謹(jǐn)慎和勤勉盡責(zé)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的天職，選擇這個(gè)行業(yè)，實(shí)質(zhì)上就同時(shí)選擇了這份責(zé)任。
參考文獻(xiàn)：
[1]常勛、黃京菁： 《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2004年版。
[2]李若山、周勤業(yè)：《現(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的四大缺陷》，《審計(jì)研究》2003年第4期。
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