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淺析歷史成本會計(jì)局限與完善公允價(jià)值會計(jì)的對策分析
[論文關(guān)鍵詞] 公允價(jià)值,歷史成本,利弊,完善
[論文摘 要] 歷史成本會計(jì)因?yàn)槠洳豢杀苊獾谋锥藢⒉荒苋〈蕛r(jià)值會計(jì)，因此當(dāng)前的最主要任務(wù)就是完善公允價(jià)值會計(jì)，本文首先指出了金融危機(jī)以后引發(fā)的關(guān)于公允價(jià)值利弊的激烈討論影響公允價(jià)值會計(jì)的前途，然后是人們開始談?wù)摴蕛r(jià)值的優(yōu)越性以及如何更好的利用和發(fā)展公允價(jià)值會計(jì)制度。
金融危機(jī)的后，人們開始對公允價(jià)值會計(jì)的利弊展開了激烈討論。這一熱潮影響了公允價(jià)值會計(jì)的未來發(fā)展，挑戰(zhàn)了在其他領(lǐng)域推廣公允價(jià)值會計(jì)的進(jìn)程。作為公共產(chǎn)品的會計(jì)制度提供的信息是非中性的會計(jì)信息，因此，它帶來了非中性的預(yù)料不到的結(jié)果。由于歷史成本會計(jì)的局限使得其不可能成為公允價(jià)值會計(jì)的替代品，因此，可以通過其他各種方法來完善現(xiàn)行會計(jì)制度減少公允價(jià)值會計(jì)制度帶來的問題。主要包括以下措施：提升估值技術(shù)的可靠性,建立逆周期的準(zhǔn)備金制度,解決準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的諸如部分準(zhǔn)則過于復(fù)雜、針對性披露較少、面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)等問題。此外,正確區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告資本和監(jiān)管資本有助于認(rèn)知公允價(jià)值會計(jì)作用。
一、歷史成本會計(jì)的局限
歷史成本會計(jì)是一種以歷史成本為資產(chǎn)評估計(jì)價(jià)的會計(jì)實(shí)務(wù)。歷史成本會計(jì)有許多優(yōu)點(diǎn),但缺陷也非常嚴(yán)重。
(1)估值技術(shù)的可靠性降低了
持續(xù)通貨膨脹，劇烈物價(jià)變動使得歷史成本會計(jì)收到了沖擊。當(dāng)價(jià)格發(fā)生劇烈變動時(shí),成本與收入的比配就缺少了邏輯上的統(tǒng)一性,存貨成本、非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債已經(jīng)不在具有可比性,企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績可能出現(xiàn)嚴(yán)重虛胖,這將導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況失實(shí)。因此，如果按歷史成本的會計(jì)信息，難以真實(shí)的反映一個企業(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營成果。
(2)歷史成本會計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)和計(jì)量屬性動搖了
衍生金融工具如雨后春筍般向榮輩出，其特點(diǎn)是報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移不是在交易完成之時(shí),而是在合約簽定之日，這就帶來了部分內(nèi)容太過繁雜，缺少針對性披露，缺乏有關(guān)判斷的具體指南以及訴訟風(fēng)險(xiǎn)增加等一連串問題，使得歷史成本會計(jì)的計(jì)量屬性確認(rèn)基礎(chǔ)動搖了。
(3)歷史成本會計(jì)的不相關(guān)性很強(qiáng)
對使用者的決策需求是相關(guān)的，這是國際會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為的;相關(guān)性是指信息導(dǎo)致不同的決策能力來使得使用者形成對過去現(xiàn)在和將來事宜結(jié)果的預(yù)期，這是美國公認(rèn)會計(jì)原則的見解。歷史成本在更多情況下不能提夠投資人需要的相關(guān)信息因?yàn)樗环磻?yīng)當(dāng)前的市場價(jià)值。
(4)歷史成本會計(jì)的自然趨向
危機(jī)中歷史成本會計(jì)下的資產(chǎn)可以用隱藏的儲備，而在繁榮時(shí)卻不可以。這是歷史成本會計(jì)的另一種周期性，負(fù)的或者說反的。假如認(rèn)識到繁榮時(shí)期用歷史成本計(jì)量金融工具的銀行業(yè)可以通過出售資產(chǎn)的方式來增加杠桿率。那摩這樣對于正確的解釋歷史成本會計(jì)的負(fù)周期性是特別重要的。有危險(xiǎn)的是，這種方式忽略了馬上就要到來的危機(jī)報(bào)警信號，那些信號又正好可以使銀行盡早采用適當(dāng)方式來防患于未然。在繁榮時(shí)期增加杠桿也是歷史成本會計(jì)面對的周期性。
因此歷史成本會計(jì)不可取代公允價(jià)值會計(jì)。上述寫了歷史成本會計(jì)的局限，使得他在決策那里失去了公信力。大量的研究結(jié)果和報(bào)告取消了歷史成本會計(jì)繼續(xù)尋在的意義，他不得不讓位給公允價(jià)值會計(jì)，消失在作為公共產(chǎn)品的會計(jì)制度的歷史長河中。
二、公允價(jià)值會計(jì)的激烈討論
美國為代表的西方國家倡導(dǎo)和推動公允價(jià)值，一直以來，公允價(jià)值被認(rèn)為是展望21世紀(jì)的一種標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量模式。公允價(jià)值受到了前所未有的熱捧，學(xué)術(shù)界大多數(shù)學(xué)者同時(shí)對公允價(jià)值持有積極態(tài)度，少數(shù)人甚至把公允價(jià)值作為全面取代歷史成本，成為主要的現(xiàn)代會計(jì)模式下的計(jì)量屬性。伴隨著2008 年金融危機(jī)的全面爆發(fā)，公允價(jià)值被推到了風(fēng)口浪尖上。傷痕累累的美國金融界怒罵公允價(jià)值是這場危機(jī)的主使，強(qiáng)迫確認(rèn)認(rèn)為公允價(jià)值會計(jì)永遠(yuǎn)不會實(shí)現(xiàn)的損失，歪曲了財(cái)務(wù)報(bào)告、投資者信心動搖了，金融危機(jī)不斷加劇和惡化。最終SEC 發(fā)布的報(bào)告認(rèn)為：暫停公允價(jià)值會計(jì)，很可能增加市場不確定性，并進(jìn)一步打擊投資者信心，可說在一定程度上挽救了公允價(jià)值會計(jì)，但卻并未停止對公允價(jià)值會計(jì)的質(zhì)疑呼聲。
三、公允價(jià)值會計(jì)和歷史成本會計(jì)的比較
(1)比較確認(rèn)
美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會權(quán)威定義了會計(jì)確認(rèn)，在1984年發(fā)表的第5號財(cái)務(wù)會計(jì)公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》中“確認(rèn)是將某一項(xiàng)目，作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入、費(fèi)用等等之類正式地記入或列入某一個財(cái)務(wù)報(bào)表的過程，它包括同時(shí)用文字和數(shù)字描述某一項(xiàng)目，其金額包括在報(bào)表總計(jì)之中。對于一筆資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)不僅要記錄該項(xiàng)目的取得或發(fā)生，還要記錄其后發(fā)生的變動，包括從財(cái)務(wù)報(bào)表中予以消除的變動”�？煽啃允谴_認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中的一個核心內(nèi)容，即信息是“反映真實(shí)的、可核實(shí)的、無偏向的”。由于在采用歷史成本計(jì)量時(shí)會計(jì)要素就會要求要有真實(shí)可靠的原始數(shù)據(jù)作為確認(rèn)依據(jù)，具有較強(qiáng)的可核實(shí)可驗(yàn)證性。由此會計(jì)信息需求者更能接受確認(rèn)的金額;然而，目前具有較大的爭議是否以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)對會計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)。爭議的焦點(diǎn)主要有二：一關(guān)注公允價(jià)值的可靠性問題。例如確認(rèn)公允價(jià)值對會計(jì)要素，是將會計(jì)要素以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，在會計(jì)報(bào)表表內(nèi)進(jìn)行披露，由于受主觀因素影響公允價(jià)值在對這些項(xiàng)目計(jì)量，相對于歷史成本來講，可靠性和可驗(yàn)證性就先得較差。實(shí)證研究表明：如果缺少可靠性的計(jì)量，那么就會給股票價(jià)值與收益計(jì)量帶來無關(guān)的麻煩，嚴(yán)重影響信息質(zhì)量，因此，計(jì)量可靠性是決定能否采用公允價(jià)值確認(rèn)的重要條件。
(2)比較計(jì)量
會計(jì)系統(tǒng)的核心是會計(jì)計(jì)量。歷史成本是一種傳統(tǒng)的計(jì)量屬性，大多數(shù)的會計(jì)事項(xiàng)目前都要求采用歷史成本計(jì)量的方式，但公允價(jià)值挑戰(zhàn)歷史成本越來越明顯。公允價(jià)值的特點(diǎn)：公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)公平和雙方熟悉情況以及自愿交易，因而趨于現(xiàn)時(shí)的均衡價(jià)格，趨于對象的客觀價(jià)值;公允價(jià)值是交易中實(shí)現(xiàn)的金額--現(xiàn)行公平市價(jià)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計(jì)價(jià)立足現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)和動態(tài)的會計(jì)反映觀;公允價(jià)值計(jì)量利于增加會計(jì)信息量，利于投資者決策;公允價(jià)值以市場評價(jià)為基礎(chǔ)，不受時(shí)間計(jì)量主體等客觀因素影響，無論在時(shí)間縱向還是空間橫向中均可較真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，比較準(zhǔn)確地披露企業(yè)現(xiàn)金流量，確切地反映反映企業(yè)的經(jīng)營能力償債能力和承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，增加財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。
四、完善公允價(jià)值會計(jì)的措施
(1)使估值技術(shù)更具有可靠性
市場價(jià)格已經(jīng)不反映金融工具的基礎(chǔ)價(jià)值了，偏離當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格成為提升估值可靠性的合理方法;金融公司可以雇用第三方專家去獨(dú)立的決定分類。對于信用受損金融工具，定義成超過10% 的基礎(chǔ)資產(chǎn)違約，則可以續(xù)實(shí)施當(dāng)前的盯市制會計(jì)準(zhǔn)，這是恰當(dāng)?shù)�。因�(yàn)橥顿Y者理應(yīng)得之表現(xiàn)不好的金融工具，那些流動性受到損害的金融工具，被定義為基礎(chǔ)資產(chǎn)違約小于10% ，將不使用盯市制的會計(jì)制度，這之后金融工具將保留在資產(chǎn)持有人的資產(chǎn)負(fù)債表上來代替它的, 而且用面值方式標(biāo)明，這里是因?yàn)檫x擇10%的違約代表了次級抵押貸款被證券化時(shí)所假定的違約率因此將其作為標(biāo)準(zhǔn)。
(2)構(gòu)建逆周期的準(zhǔn)備金制度
使用較廣義的準(zhǔn)備金概念的好處是使之成為能覆蓋預(yù)計(jì)到的損失，能覆蓋在經(jīng)濟(jì)景氣時(shí)通過考慮周期內(nèi)的波動性和風(fēng)險(xiǎn)以及潛在的大的資產(chǎn)損失這些未預(yù)期到損失。較之廣義的準(zhǔn)備金制度，建立展望性準(zhǔn)備金和非靜態(tài)準(zhǔn)備，在經(jīng)濟(jì)上升時(shí)期用預(yù)備的方法保留收入的方法，在經(jīng)濟(jì)下降周期用以防止損失的發(fā)生,這就會提供一個完善的抵消資產(chǎn)負(fù)債表的順時(shí)周期性影響的方法。
(3)建立相關(guān)的市場信息數(shù)據(jù)。
為了獲取信息，各行業(yè)要著手建立行業(yè)內(nèi)的市場信息數(shù)據(jù)庫，企業(yè)在歷史上實(shí)現(xiàn)的收益通常是預(yù)測未來的收益的十分重要的依據(jù)。通過以往的資金流可以預(yù)測未來的資金流;必須建立時(shí)效性強(qiáng)和容量大的行業(yè)信息數(shù)據(jù)，以此來方便職業(yè)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)能夠參考適當(dāng)?shù)膮?shù)。
(4)提高從業(yè)人員的專業(yè)知識儲備和水平。
先進(jìn)的專業(yè)評估技術(shù)和熟練又講誠信的評估隊(duì)伍是使用公允價(jià)值模式的正常前提;會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高是使用公允價(jià)值模式的保證，因此應(yīng)盡早開展專業(yè)培訓(xùn)，意在提高專業(yè)人員素質(zhì);在加強(qiáng)誠信建設(shè)時(shí)要加大對專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度和處罰制度。
(5)使用經(jīng)濟(jì)學(xué)中隱性成本。
如果想使提供的會計(jì)信息充滿決策價(jià)值，那麼就要在計(jì)算企業(yè)收益時(shí)除了財(cái)務(wù)上顯示出來的會計(jì)成本(顯性成本)外，還要使用隱性成本，即總成本是顯性成本和 隱性成本的綜合。這里隱性成本主要是應(yīng)支付實(shí)際上不需要支付的企業(yè)本身已經(jīng)有的資源的機(jī)會成本。為了使得會計(jì)信息具有有效性，這些隱性成本就要使用企業(yè)自有資源的市場使用價(jià)格。
參考文獻(xiàn)：
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