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論公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的統(tǒng)一論文
摘 要：財(cái)務(wù)報(bào)告模式、公允價(jià)值計(jì)量、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量
關(guān)鍵詞：現(xiàn)行主要準(zhǔn)則體系中公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的分離對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了不利影響，本文從財(cái)務(wù)報(bào)告模式的轉(zhuǎn)換角度分析了建立與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、要素定義等相符的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)�；诖耍岢隽私y(tǒng)一公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的可能途徑，從而未解決當(dāng)今以FAS。
一、財(cái)務(wù)模式從“成本觀”向“價(jià)值觀”的轉(zhuǎn)換
隨著信息時(shí)代的到來(lái)，曾很好服務(wù)于工業(yè)時(shí)代的歷史成本模式已經(jīng)不能及時(shí)準(zhǔn)確地反映公司的資源，而1978年FASB首先將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定義為向投資者，債權(quán)人等提供的信息，并以此建立起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。由此引發(fā)了財(cái)務(wù)模式從“成本觀”向“價(jià)值觀”的轉(zhuǎn)換，但從總體看，“價(jià)值觀”下得財(cái)務(wù)報(bào)告能夠跟好地財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。主要從以下幾點(diǎn)分析說(shuō)明：
1、 從權(quán)益投資者角度
受美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的影響，財(cái)務(wù)報(bào)表所含信息對(duì)于權(quán)益投資者和證券分析師而言應(yīng)當(dāng)有助于他們推測(cè)企業(yè)的基本價(jià)值。因而，F(xiàn)ASB和IASB在準(zhǔn)則制定中主要關(guān)注的對(duì)象是權(quán)益投資者。就權(quán)益投資者而言，財(cái)務(wù)報(bào)告主要用于向其提供關(guān)于投資決策目的的和關(guān)于價(jià)值或價(jià)值的估計(jì)變量的信息，或提供用于評(píng)價(jià)公司權(quán)益價(jià)值的估值模型所需的輸入信息。而“價(jià)值觀“所隱含的信息是：投資者在投資時(shí)需要對(duì)公司進(jìn)行估價(jià)，所有對(duì)估價(jià)有用的信息都與決策有關(guān)。因此，相對(duì)于“成本觀”，“價(jià)值觀”下的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠更好地滿(mǎn)足權(quán)益投資者的需要。
2、 從債券投資者的角度
作為財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者之一，債券投資者要求財(cái)務(wù)報(bào)告能夠及時(shí)真實(shí)地反映資產(chǎn)（以房地產(chǎn)和有價(jià)證券為例）的市場(chǎng)價(jià)值。因?yàn)樵赟EC和正式的準(zhǔn)則制定產(chǎn)生之前，資產(chǎn)負(fù)債表的形成主要由貸款估值的需要和債務(wù)契約的需要主導(dǎo)，因此，債務(wù)契約對(duì)公司資源和債務(wù)求償?shù)墓烙?jì)主要運(yùn)用資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值 ，并以此來(lái)評(píng)估負(fù)債人的流動(dòng)性和償還能力�？偠灾凇皟r(jià)值觀”的財(cái)務(wù)報(bào)告比基于“成本觀”的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠更好地滿(mǎn)足債券投資者的決策需求。
二、公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量分離的原因
1、 FASB關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的差異
根據(jù)SFAS157規(guī)定，公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)是考慮持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的市場(chǎng)參與者的前提下，確定計(jì)量日出售資產(chǎn)時(shí)可能收到的或轉(zhuǎn)讓出負(fù)債時(shí)可能支付的價(jià)格（即脫手價(jià)），它與價(jià)值計(jì)量的要求是一致的。計(jì)量資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)確定其估計(jì)價(jià)值的前提，之后運(yùn)用估價(jià)技術(shù)及其參數(shù)進(jìn)行估計(jì)。FASB涉及資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)則主要包括《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公告第114號(hào)》（SFAS114）和《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第115號(hào)》（SFAS115）。在現(xiàn)值計(jì)量中SFAS114要求從債權(quán)人角度的最佳估計(jì)來(lái)估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，并運(yùn)用利率進(jìn)行折算。因而，SFAS114關(guān)于用現(xiàn)值技術(shù)對(duì)減值貸款的計(jì)量并非公允價(jià)值計(jì)量。而SFAS115規(guī)定確認(rèn)減值損失的條件是債務(wù)性和權(quán)益性證券的賬面金額超過(guò)其公允價(jià)值。
因此，就FASB而言，公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的差異主要表現(xiàn)為：公允價(jià)值計(jì)量參考參與者的假設(shè)估計(jì)；資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量參考特定主體的假設(shè)估計(jì)或參考基于市場(chǎng)參與者的假設(shè)估計(jì)
2、 IASB關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的差異
目前，IASB尚沒(méi)有專(zhuān)門(mén)規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則，相關(guān)規(guī)定主要分散在不同的具體準(zhǔn)則中。公允價(jià)值指在公平交易的前提下，教育雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。該定義中引入“交換價(jià)格”的理念，卻沒(méi)有明確交換價(jià)格為買(mǎi)入價(jià)或是脫手價(jià)，也未涉及“市場(chǎng)參與者”假定，因此并不完全符合“價(jià)值計(jì)量”的要求。在資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量中，IASB運(yùn)用了可收回金額的概念，并規(guī)定可收回金額為公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和使用價(jià)值二者中的較高者。IASB對(duì)可收回金額的運(yùn)用主要是從管理者的理性行為出發(fā)處理資產(chǎn)。而管理者做出的決策需要估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和使用價(jià)值。而在資產(chǎn)減值計(jì)量中，IASB主要從主體自身的角度出發(fā)，基于最有效使用假設(shè)來(lái)劑量可收回金額，這與“價(jià)值計(jì)量”的要求并不相符。
因而就IASB而言，公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的差異主要表現(xiàn)為：公允價(jià)值計(jì)量參考市場(chǎng)參與者估計(jì)；資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量參考特定主體估計(jì)
3、 公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量分離的影響
公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量采用不同的標(biāo)準(zhǔn)，一方面是概念的演繹不徹底，另一方面二者的分離也提高了準(zhǔn)則的復(fù)雜性，同時(shí)給準(zhǔn)則的執(zhí)行也帶來(lái)了較大難度。
三、公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的統(tǒng)一
公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的根本區(qū)別在于估計(jì)時(shí)所站的角度及由此產(chǎn)生的估價(jià)假設(shè)不同。公允價(jià)值計(jì)量從市場(chǎng)參與者的角度估計(jì)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量則從主體管理者的理性決策出發(fā)，即本質(zhì)上是站在主體自身的角度估計(jì)。從財(cái)務(wù)報(bào)告的“價(jià)值觀”看，公允價(jià)值計(jì)量更恰當(dāng)。原因如下：
( 1) 從概念層面看 站在主體自身的角度估計(jì)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量， 沒(méi)有提供一個(gè)價(jià)值計(jì)量的中立基礎(chǔ)。而基于市場(chǎng)參與者角度的公允價(jià)值計(jì)量為基于“價(jià)值觀” 的財(cái)務(wù)報(bào)告提供了一個(gè)中立基礎(chǔ)，市場(chǎng)是資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的最終裁定者。在有效市場(chǎng)中, 市場(chǎng)所形成的估計(jì)不僅是無(wú)偏的, 而且是無(wú)誤的，因此為了避免公允價(jià)值計(jì)量帶來(lái)的負(fù)面影響, 應(yīng)當(dāng)通過(guò)確認(rèn)和計(jì)量的分離來(lái)限制公允價(jià)值計(jì)量的使用。
�。�2）從執(zhí)行層面看，在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量中，即使資產(chǎn)存在市場(chǎng)價(jià)值，也需要從自身主體出發(fā)估計(jì)其持續(xù)使用中的價(jià)值，特定主體估計(jì)和市場(chǎng)一致估計(jì)是并列的。而在公允價(jià)值計(jì)量中，通常只能使用市場(chǎng)一致估計(jì)，特定主體估計(jì)只是市場(chǎng)一致估計(jì)的替代。
�。�3）從計(jì)量結(jié)果看，當(dāng)存在活躍市場(chǎng)的公開(kāi)報(bào)價(jià)時(shí)，兩者的結(jié)果是完全一致的。當(dāng)不存在任何可觀察參數(shù)的極端情況下，計(jì)量公允價(jià)值并不排除使用主體預(yù)期的信息和假定，但這些信息和假定應(yīng)當(dāng)是在充分考慮市場(chǎng)的基礎(chǔ)上形成的。其中，隱含的假定是特定主體估計(jì)和市場(chǎng)一致估計(jì)的結(jié)果一致。
�。�4）從準(zhǔn)則趨同的角度看，F(xiàn)ASB一直積極推動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量，而IASB 在征求意見(jiàn)時(shí)也采納了FASB公允價(jià)值的定義，為實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值計(jì)量的統(tǒng)一奠定了基礎(chǔ)。
在財(cái)務(wù)報(bào)告的價(jià)值觀下, 對(duì)資產(chǎn)而言, 何時(shí)應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量?何時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用施加約束, 實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)? 我們認(rèn)為, 對(duì)于在交換的資產(chǎn), 公允價(jià)值計(jì)量可能是最相關(guān)的, 而對(duì)于在用的資產(chǎn)而言, 如果不存在活躍市場(chǎng), 實(shí)施減值會(huì)計(jì)可能更為恰當(dāng)。無(wú)論如何, 在價(jià)值計(jì)量中,不僅需要對(duì)信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行權(quán)衡, 而且需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的估值功能和非估值功能進(jìn)行權(quán)衡。在無(wú)法獲得可觀察的市場(chǎng)參數(shù)時(shí), 充分披露則是非常必要的。
在初始計(jì)量中使用公允價(jià)值在絕大多數(shù)情況下并沒(méi)有實(shí)際意義, 除非資產(chǎn)的成本無(wú)法獲得, 如企業(yè)合并交易中取得的資產(chǎn)。同樣, 基于價(jià)值觀的財(cái)務(wù)報(bào)告也并不排斥在初始確認(rèn)時(shí)對(duì)交易采用成本計(jì)量, 因?yàn)閮r(jià)值計(jì)量總是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告而言的。明確這一點(diǎn)十分重要, 可以避免我們陷入在初始計(jì)量中運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)首日損益這樣的爭(zhēng)論。
總之, 與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和相關(guān)概念相一致的計(jì)量屬性是公允價(jià)值�？紤]到財(cái)務(wù)報(bào)告的非估值功能和市場(chǎng)的非有效性, 現(xiàn)行準(zhǔn)則中需要對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用施加不對(duì)稱(chēng)的約束, 即實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì), 但這并不意味著需要建立單獨(dú)的資產(chǎn)減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在界定資產(chǎn)減值確認(rèn)條件的基礎(chǔ)上, 基于公允價(jià)值來(lái)建立單一的減值計(jì)量模型, 以形成內(nèi)在一致的邏輯, 并簡(jiǎn)化準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行。
參考文獻(xiàn)
Danbolt J,W.Rees. Mark-to-market Accounting and Valuation:Evidence from UK Real Estate and Investment Com-panies .Scotland: University of Glasgow, 2007, .
【論公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的統(tǒng)一論文】相關(guān)文章：
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