經(jīng)濟會計學理念改革思路論文

　　一、經(jīng)濟學關于銷售收入實現(xiàn)和確認的理論

　　(一)經(jīng)濟學關于銷售收入實現(xiàn)的層次

　　銷售收入是企業(yè)在一定時期和一定經(jīng)營范圍內從事生產(chǎn)經(jīng)營活動綜合作用的結果�！镀髽I(yè)會計準則一收入》，將“收入”定義為：企業(yè)在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日�；顒又兴�形成的經(jīng)濟利益的總流入。企業(yè)的銷售過程是企業(yè)貨幣資本循環(huán)過程的一個部分，在馬克思主義政治經(jīng)濟學中，將企業(yè)貨幣資本的循環(huán)過程描述為：／———生產(chǎn)資料貨幣資本—商品生產(chǎn)資本商品資本—貨幣資本＼———勞動力從經(jīng)濟學的角度來看，銷售收入的獲得過程是商品價值形成、增值和實現(xiàn)過程的統(tǒng)一。“銷售收入的實現(xiàn)過程”與“銷售收入的實現(xiàn)”在經(jīng)濟學上是有差別的。實現(xiàn)過程是指企業(yè)投入貨幣資金購買原材料，通過生產(chǎn)過程將其轉變?yōu)楫a(chǎn)品；企業(yè)為產(chǎn)品尋找市場和用戶，進行營銷；發(fā)送產(chǎn)品完成銷售并取得債權，直到最終收到貨款的全過程。只要銷售收入尚未到達終點，銷售收入就仍然處于實現(xiàn)過程之中。只有當銷售收入實現(xiàn)過程到達終點(即收回全部貨款)，才是真正的銷售收入的實現(xiàn)。由于銷售收入的獲得是一個過程，因此，銷售收入在獲取過程中可以分為三種形態(tài)：(1)處于產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入。指產(chǎn)品尚未發(fā)出，市場交換行為沒有發(fā)生之前的銷售收入。(2)處于債權形態(tài)的銷售收入。指市場交換行為已經(jīng)發(fā)生，并己獲得了索取貨款權利的銷售收入。(3)處于貨幣形態(tài)的銷售收入。指真正獲得了貨幣資金的銷售收入。經(jīng)濟活動完成程度的不同，體現(xiàn)了銷售收入成熟程度的不同，也就是銷售收入質量的高低。將貨幣資本的循環(huán)過程與銷售收入的實現(xiàn)過程結合起來，我們不難發(fā)現(xiàn)并體會到企業(yè)銷售收入的實現(xiàn)過程貫穿于企業(yè)資本循環(huán)過程之中。其中，處于最終的貨幣形態(tài)的銷售收入成熟程度最高，它是經(jīng)濟活動完成的最終表現(xiàn)；處于債權形態(tài)的銷售收入還需要完成收帳活動才能轉化為貨幣形態(tài)的銷售收入；處于產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入還需要完成必要的生產(chǎn)和銷售活動才能被轉化為債權形態(tài)的銷售收入。銷售收入的質量就是指某種存在形態(tài)的銷售收入與它在經(jīng)濟上得以最終實現(xiàn)之間的聯(lián)系程度。

　　(二)經(jīng)濟學關于收入的確認

　　從經(jīng)濟學角度分析，當銷售收入在其剛剛形成(產(chǎn)品完成)時，由于其質量層次低，存在著較多的不確定性和風險，與它在經(jīng)濟上的最終實現(xiàn)之間存在著較大差距。在這時我們沒有必要對其進行確認與計量，而使其仍然以成本的形態(tài)存在著。當銷售收入質量提高到一定的層次，伴隨于產(chǎn)品價值的不斷增值，以及各種后續(xù)費用的明晰化和風險的弱化，這時我們就有必要對銷售收入進行確認和計量。銷售收入形態(tài)的變化及其成熟程度由低到高的過程為：產(chǎn)品形態(tài)銷售收入一債權形態(tài)銷售收入一貨幣形態(tài)銷售收入。銷售收入所體現(xiàn)的經(jīng)營成果不僅表現(xiàn)在數(shù)量的大小，同樣也體現(xiàn)在質量的高低上。因此，銷售收入的確認不僅要確認數(shù)量，同時也需要確認其質量，其質和量必須同時并重。銷售收入的確認，是指將處于某種存在形態(tài)和某種質量層次的銷售收入在賬簿中加以記錄及在財務報告加以反映和披露的財務行為。人們常用“實現(xiàn)原則”來決定應確認的銷售收入。經(jīng)濟學意義上的“實現(xiàn)”，就是指經(jīng)濟上的“真正實現(xiàn)”，即只有當貨幣資金真正完成了它的整個循環(huán)過程，才被確認為銷售收入的實現(xiàn)；在商品變?yōu)樨泿刨Y金時被確認的銷售收入叫做“已實現(xiàn)的銷售收入”，也就是貨幣形態(tài)的銷售收入。

　　二、會計學中關于收入的實現(xiàn)和確認的理論，以及經(jīng)濟學的相關理論的啟示

　　(一)會計學的收入確認原則

　　收入確認在會計信息系統(tǒng)特別是在收益信息系統(tǒng)中處于十分重要的地位，對于企業(yè)目標和會計目標的實現(xiàn)具有重大意義。當前我國會計信息使用者對財務報表批評的一個很重要的原因，就是因為報表提供者利用收入確認進行利潤操縱和報表粉飾。傳統(tǒng)會計的收入確認標準在會計理論上稱為收入實現(xiàn)原則或收入確認原則，它是基于20世紀50年代以前的經(jīng)濟環(huán)境，它與經(jīng)濟學關于收入確認的理論是一致的。在當時的環(huán)境下，經(jīng)濟活動極為單一，絕大部分市場交易是錢貨兩清的一次性買賣行為。或者說，交易要么不發(fā)生，要么就一次性發(fā)生完成，與交易對象(商品)有關的風險和報酬的轉移，也是一次性完成的，這樣收入實現(xiàn)的時點比較容易甄別、確定。因此，傳統(tǒng)收入實現(xiàn)原則強調，只有在收入的賺取過程已經(jīng)完成、且收入是己實現(xiàn)(收到現(xiàn)金)或可實現(xiàn)(有收取現(xiàn)金的法定權利)時，才在賬面上確認收入。當時，國際上對財務會計概念公告中規(guī)定，對收入的確認除了必須符合確認的一般標準———可定義性、可計量性、相關性和可靠性外，還應滿足：已實現(xiàn)或可實現(xiàn)；己取得；收益過程基本完成。20世紀50年代起，世界各國經(jīng)濟的發(fā)展步伐加快，市場競爭日趨激烈。企業(yè)為了在激烈的市場競爭中取得優(yōu)勢，就不斷創(chuàng)新各種為顧客降低風險的交易活動，如分期收款銷售、售后回購、售后回租、期權期貨等。在交易創(chuàng)新下，各項活動很少是一次性行為，大部分交易活動都持續(xù)一個較長的時間段，甚至商品的交付、貨款的清收也是逐期的，不再像傳統(tǒng)交易下者的風險提高。這樣，傳統(tǒng)的收入實現(xiàn)原則難以合理地反映現(xiàn)實經(jīng)濟活動，會計界開始提出新收入和交易活動之間存在明顯的聯(lián)系而易于辨認。同時，購買者承擔的風險降低，而商品銷售的收入確認標準。1982年頒布和1993年修訂的《國際會計準則第18號———收入》認為會計學意義上的“實現(xiàn)”，也就是會計準則中規(guī)定的銷售收入實現(xiàn)的標志。即銷售已經(jīng)形成，并滿足了一定的確認條件：(1)如產(chǎn)品已經(jīng)交付，勞務已經(jīng)提供，銷售方己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買者；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對售出商品實施控制；(3)與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；(4)相關的收入和成本能夠可靠地計量時，就可以而且應該被確認為銷售收入，而不論它在經(jīng)濟上是否己得到了真正的實現(xiàn)。用這種觀點確認的銷售收入，我們可以把它稱作“已確認的銷售收入”。由此可見，會計學上“已確認的銷售收入”分為兩種類型收入：一種是“可實現(xiàn)的銷售收入”，包括債權形態(tài)和產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入；另一種是“已實現(xiàn)的收入”，指貨幣形態(tài)的銷售收入。從銷售收入質量的角度來講，“可實現(xiàn)的銷售收入”是一種在會計上予以確認，但在經(jīng)濟學上還未真正實現(xiàn)的收入。它的質量層次低于“已實現(xiàn)的銷售收入”。會計學關于收入的確認，其優(yōu)點在于：可以全面、及時、公正地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。缺點是企業(yè)的銷售收入成為具有不同質量層次銷售收入的混合體；重視了銷售收入的數(shù)量，忽視了其質量，從而影響了對企業(yè)業(yè)績的正確評價。就已確認的銷售收入來計算本期損益，必然要超前交納稅金，影響企業(yè)的資金周轉，還有可能會虛增銷售收入。如果公司銷售的產(chǎn)品質量、規(guī)格有問題，發(fā)生銷售退貨，這時該筆已確認的銷售收入就構成了虛增的銷售收入，依據(jù)它去計算公司損益，就會虛增利潤；即使沒有退貨，上述收入不是虛增的銷售收入，在未到達“已實現(xiàn)的銷售收入”的層次時，依據(jù)它計算本期損益也會導致公司利潤超前體現(xiàn)。

　　(二)經(jīng)濟學相關理論對會計收入確認的啟示

　　通過以上的分析，我們知道，依據(jù)收入準則確認的收入，對于銷售收入的數(shù)量給予了較多的關注，而對于質量的把握則更多是依靠會計人員對經(jīng)濟事項的職業(yè)判斷，而準則中對收入的確認標準又只做了原則性的規(guī)定，在實務操作中難免會帶有較強的主觀性。筆者認為，通過經(jīng)濟學關于收入確認的原則較為謹慎，對會計學中關于收入的確定也有一定的啟發(fā)性：會計人員有必要對銷售收入的質量層次進行區(qū)分，以求更為客觀、貼切地刻畫和表現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的原貌。具體的改進操作方法為：在企業(yè)“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”總賬賬戶下增設兩個二級賬戶，即“己實現(xiàn)的銷售收入”和“可實現(xiàn)的銷售收入”，用以分別核算上述兩個質基層次的銷售收入，并同時在會計報表中列示。只有這樣，才能正確、真實、全面、及時地提供銷售收入的信息，以保證會計信息的科學性。

　　三、會計學中關于收入確認的方法以及方法的改進

　　(一)會計學中關于收入確認的方法

　　收入確認的核心問題是收入何時確認的問題，解決收入何時確認的一個前提是要選擇適當?shù)臅r間基礎，對此通常有兩種選擇：

　　1．收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制足以現(xiàn)金收到為標準來確認收入，以現(xiàn)金付出為標準確認費用。在收付實現(xiàn)制下，所有收到的現(xiàn)金都作為本期收入，所有現(xiàn)金支出都作為本期費用。在實際經(jīng)濟活動中，純粹的收付實現(xiàn)制是不存在的，實際應用的是一種修正的收付實現(xiàn)制，即在遵循按現(xiàn)金收入來確認收入，現(xiàn)金支出來確認費用的總體原則之下，對其它一些事項按照權責發(fā)生制的要求加以確認。

　　2．權責發(fā)生制。權責發(fā)生制又稱應計制，是以權利和責任的發(fā)生與否作為標準來確認收入和費用。權責發(fā)生制是現(xiàn)代財務會計的三大支柱之一，正因為有了權責發(fā)生制，收入和費用確認中大量的應收、應付、預提、待攤項目才會存在，大量的估計判斷程序才能得到應用。權責發(fā)生制還是收入實現(xiàn)原則、配比原則的基礎，這三者共同構成了現(xiàn)代財務會計確認的基本原則。

　　(二)會計學中關于收入確認方法的改進

　　權責發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制成為收入確認的重要基礎后，仍然受到一些會計學者的批評：其一，權責發(fā)生制的最大缺點是面向過去，其所確認的收入和費用都是已實現(xiàn)的收入和己發(fā)生的費用，這樣確認的結果必然導致會計信息不具有相關性；其二，權責發(fā)生制不能直接取得有關企業(yè)過去和未來現(xiàn)金流量的信息，以權責發(fā)生制為基礎的凈收益的計算并不考慮現(xiàn)金收付的時間；其三，以權責發(fā)生制為基礎確認收入和費用，將不可避免地運用應收、應付、預提、待攤等會計程序，這就難免使會計確認和損益計量具有很大的主觀隨意性，作為決策的依據(jù)不太可靠。因此，一些會計學家提出了現(xiàn)金流動制，現(xiàn)金流動制是基于可能的現(xiàn)金流量來確認收入和費用并確定凈收益的。在現(xiàn)金流動制下，凈收益的確定采用盤存法，即凈收益是前后兩期凈資產(chǎn)的變動額，期未持有的凈資產(chǎn)被視為虛擬的現(xiàn)金流入，期初的凈資產(chǎn)被視為虛擬的現(xiàn)金流出，二者比較相當于當期的現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的對比，其差額(虛擬的現(xiàn)金凈流量)就是當期所取得的凈收益。可見，現(xiàn)金流動制體現(xiàn)了“資產(chǎn)負債表重心說”。收付實現(xiàn)制、權責發(fā)生制、現(xiàn)金流動制是與不同的經(jīng)濟環(huán)境相對應的，收付實現(xiàn)制適應于早期商品買賣為主、商業(yè)信用不發(fā)達的經(jīng)濟環(huán)境，權責發(fā)生制則適應于高度發(fā)達的商品經(jīng)濟，而現(xiàn)金流動制則更適合金融活動充分發(fā)展的金融社會和高新技術飛速發(fā)展的知識經(jīng)濟社會。因此，我們在確定收入確認的基礎時，必須聯(lián)系具體的經(jīng)濟環(huán)境。從我國目前的經(jīng)濟環(huán)境來看，我國正處于計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡的時期，市場經(jīng)濟體制尚未完全建立，社會主義還處于初級階段，商業(yè)信用仍普遍存在，金融活動和知識經(jīng)濟將在一定程度上發(fā)揮作用，但工業(yè)仍是最主要的產(chǎn)業(yè)，在整個國民經(jīng)濟中居于主導地位。因此，權責發(fā)生制仍將是收入確認的主要基礎。同時，為了適應日漸增多的交易創(chuàng)新，還應該結合采用現(xiàn)金流動制，對知識資源、衍生金融工具等加以確認。

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