雙重計(jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的運(yùn)用論文

　　摘要：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，金融業(yè)的不斷發(fā)達(dá)，單一的會(huì)計(jì)計(jì)量模式已經(jīng)無法適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展需求，于是歷史成本和公允價(jià)值相結(jié)合的雙重計(jì)量模式成為時(shí)代發(fā)展的選擇。本文首先提出影響會(huì)計(jì)計(jì)量模式的各種因素，然后分析了歷史成本及公允價(jià)值計(jì)量各自的特點(diǎn)并探討了這兩種模式的局限性，最后提出我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇是雙重計(jì)量。

　　關(guān)鍵詞：歷史成本；公允價(jià)值；雙重計(jì)量；必然選擇

　　長(zhǎng)期以來，歷史成本都是會(huì)計(jì)計(jì)量的主要模式，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，金融業(yè)的不斷發(fā)達(dá)，通貨膨脹以及越來越多金融衍生工具的出現(xiàn)，歷史成本計(jì)量已經(jīng)變得不再那么適用，于是公允價(jià)值計(jì)量模式開始出現(xiàn)在人們的視線里。在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷趨同的背景下，公允價(jià)值計(jì)量逐步得到應(yīng)用和完善，當(dāng)然無論哪一種計(jì)量模式都不是完美的，只有將這兩種計(jì)量模式結(jié)合起來才能相輔相成。因此未來的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中的主要計(jì)量模式將是歷史成本和公允價(jià)值相結(jié)合的雙重計(jì)量模式。本文首先提出可能影響會(huì)計(jì)計(jì)量模式的各種因素，然后分析了歷史成本及公允價(jià)值計(jì)量各自的特點(diǎn)并探討了這兩種模式的局限性，最后提出雙重計(jì)量是我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇。

　　一、影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的因素

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)目標(biāo)

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論框架的起點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的選擇起到根本性的導(dǎo)向作用，要達(dá)到的會(huì)計(jì)目標(biāo)不同，所選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量模式就不同。目前，有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論主要存在受托責(zé)任和決策有用兩種學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的客觀性和可靠性。它認(rèn)為歷史成本是以資產(chǎn)或負(fù)債取得時(shí)的交易價(jià)格并經(jīng)交易雙方認(rèn)可為基礎(chǔ)，能夠真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確可靠，因此主張采用歷史成本計(jì)量模式。而決策有用學(xué)派是在證券市場(chǎng)日益擴(kuò)大化的歷史經(jīng)濟(jì)背景下發(fā)展的，傾向于目的性基礎(chǔ)，主張多種計(jì)量屬性并存擇優(yōu)，方便為管理當(dāng)局及其他投資者提供相關(guān)且有用的會(huì)計(jì)信息。

　　（二）會(huì)計(jì)對(duì)象

　　不同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象所采用的會(huì)計(jì)計(jì)量模式不同。對(duì)于大多數(shù)非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債而言，選用歷史成本計(jì)量能保證提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，而對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以及一些存在活躍市場(chǎng)的非金融資產(chǎn)、企業(yè)兼并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，這樣才能獲取更多有價(jià)值的、動(dòng)態(tài)的財(cái)務(wù)信息。

　�。ㄈ�）管理層風(fēng)險(xiǎn)偏好

　　會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇也取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)偏好，風(fēng)險(xiǎn)厭惡者傾向于選用歷史成本計(jì)量會(huì)計(jì)要素，這樣能更平穩(wěn)地獲得現(xiàn)金流入；而風(fēng)險(xiǎn)愛好者則偏向于選用公允價(jià)值計(jì)量模式，在某種程度上能獲得更多現(xiàn)金流入，但也能承擔(dān)損失的風(fēng)險(xiǎn)。

　�。ㄋ模┵Y本保全

　　資本保全（也稱資本保持）是指保持投入資本的完整無缺，它要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，既要保持資本的完整性，也要保證投資者權(quán)益不受侵蝕。資本保全包括財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全兩種觀點(diǎn)。財(cái)務(wù)資本保全觀認(rèn)為，所應(yīng)保持的是貨幣資本的貨幣金額，在扣除當(dāng)期與所有者任何的交易之后，其超額部分就是當(dāng)期收益，可以采用歷史成本或現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量模式；實(shí)物資本保全觀則認(rèn)為要保全的是實(shí)物資本，即企業(yè)實(shí)際的生產(chǎn)能力和經(jīng)營(yíng)能力，只有在期末生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力超出期初生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，在扣除當(dāng)期與所有者任何的交易后，產(chǎn)生的超額部分才是當(dāng)期收益，要求采用市場(chǎng)價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

　　（五）經(jīng)濟(jì)因素

　　會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇應(yīng)以能夠符合整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境為根本前提，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，在物價(jià)趨于穩(wěn)定時(shí)，采用歷史成本計(jì)量能真實(shí)可靠地反映出企業(yè)會(huì)計(jì)信息及經(jīng)營(yíng)狀況；在物價(jià)劇烈波動(dòng)情況下如果繼續(xù)采用歷史成本計(jì)量，則會(huì)高估或低估企業(yè)利潤(rùn)，不能如實(shí)反映企業(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)情況，不利于報(bào)表使用者做出正確決策，這時(shí)就應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。

　　（六）政治因素

　　政治影響著現(xiàn)代社會(huì)的各個(gè)方面，同樣的，它對(duì)會(huì)計(jì)也產(chǎn)生著一些直接或間接的影響。上個(gè)世紀(jì)二十年代，美國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自由化走向了極端，到處充斥著虛假的會(huì)計(jì)信息，損害了投資者的利益，導(dǎo)致了資本市場(chǎng)近乎崩潰。為了重建資本市場(chǎng)，美國(guó)先后出臺(tái)了證券法和證券交易法，并組建了證券交易委員會(huì)。根據(jù)資本監(jiān)管市場(chǎng)的要求，上市公司向市場(chǎng)傳遞的會(huì)計(jì)信息必須真實(shí)而公允。鑒于此，采用歷史成本計(jì)量成為最佳的選擇。在我國(guó)，九十年代末，財(cái)政部指出要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中逐漸采用公允價(jià)值計(jì)量，后來由于我國(guó)缺乏活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值難以獲得，因此在2001年財(cái)政部重新修改了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，改用歷史成本計(jì)量。其后，隨著不斷地嘗試與實(shí)踐，財(cái)政部也在不斷修正對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的態(tài)度。

　�。ㄆ撸┢渌�因素

　　像會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平、職業(yè)素養(yǎng)，信息化技術(shù)的發(fā)展水平等都影響著會(huì)計(jì)量模式的選擇。

　　二、歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的特點(diǎn)

　�。ㄒ唬�歷史成本計(jì)量的特點(diǎn)

　　歷史成本計(jì)量是指以交易時(shí)實(shí)際支付的現(xiàn)金或等價(jià)物進(jìn)行計(jì)量，它反映的是過去的交易價(jià)格，只要以后相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債不發(fā)生變化，則不再進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)企業(yè)持有的資產(chǎn)或負(fù)債始終保持其初始價(jià)值。這種計(jì)量模式反映了客觀事實(shí)，且具有可驗(yàn)證性，為報(bào)表使用者在做出投資決策時(shí)提供可靠的信息支持，從而促進(jìn)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展。并能有效防止企業(yè)為達(dá)到某些目的弄虛作假，粉飾報(bào)表。因此一直以來，歷史成本計(jì)量都是最基本的、甚至在很長(zhǎng)的一段時(shí)間是唯一的計(jì)量方式。

　�。ǘ�）公允價(jià)值計(jì)量的特點(diǎn)

　　公允價(jià)值是指在公平交易市場(chǎng)中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值計(jì)量是指資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量。公允價(jià)值一般是根據(jù)活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)來確定的，如果不存在活躍市場(chǎng)，就參照同類或相似資產(chǎn)、負(fù)債的交易價(jià)格確定，如果都無法取得，就只能采用估值技術(shù)確定。由于公允價(jià)值反映的是現(xiàn)在的交易價(jià)格，并能預(yù)測(cè)未來的交易信息，因此能適應(yīng)金融創(chuàng)新的需求，也能在物價(jià)波動(dòng)的環(huán)境下保持會(huì)計(jì)信息的相對(duì)準(zhǔn)確，使企業(yè)資本得到保全。較之歷史成本，它提供的會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性，從而提高了信息決策的有用性。公允價(jià)值計(jì)量是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要途徑，它的出現(xiàn)是歷史或時(shí)代的選擇。

　　三、我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇是雙重計(jì)量

　�。ㄒ唬┴�(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的單一計(jì)量模式存在局限性

　　由于歷史成本計(jì)量反映的是過去的交易信息，忽略了對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)動(dòng)態(tài)的描述，無法反映現(xiàn)在甚至是將來的信息，如果在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中單純采用歷史成本計(jì)量，那么在發(fā)生通貨膨脹時(shí)可能會(huì)導(dǎo)致報(bào)表利潤(rùn)虛增。另外，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各式各樣的金融衍生工具不斷出現(xiàn)，其特點(diǎn)是價(jià)值波動(dòng)大，如果使用歷史成本計(jì)量，無法準(zhǔn)確反映其真實(shí)的價(jià)值，甚至可能產(chǎn)生很大偏差，不利于報(bào)表使用者根據(jù)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)結(jié)果做出正確的判斷，從而影響其投資決策。而公允價(jià)值雖然能反映現(xiàn)在或?qū)�來的交易信息，從而受到�?bào)表使用者的追捧與推崇，但是由于現(xiàn)代企業(yè)的各類資產(chǎn)、負(fù)債花樣繁多，市場(chǎng)環(huán)境又不斷變遷，導(dǎo)致市場(chǎng)信息的真實(shí)性難以甄別，其是否存在活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的判斷難度很大，而且大部分資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值是無同類或相似價(jià)值可參照，只能采用估值技術(shù)確定，因此其確定帶有較強(qiáng)的主觀意識(shí)，容易導(dǎo)致管理當(dāng)局利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱，使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息失真。另外，由于存在商業(yè)秘密的保密原則，導(dǎo)致信息不對(duì)稱，使公允價(jià)值的取得難度較大，這在一定程度上影響了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性與可靠性。再者，如果采用公允價(jià)值計(jì)量，需要在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，以求對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值做出盡可能準(zhǔn)確認(rèn)定，這個(gè)過程增加了大量的時(shí)間成本和信息成本，而且要求會(huì)計(jì)人員普遍具備較高的專業(yè)素養(yǎng)和技能，不符合成本效益原則。

　�。ǘ�）雙重計(jì)量模式是我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)計(jì)量的必然選擇

　　雖然經(jīng)過近幾十年的發(fā)展，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)不斷完善，但仍然存在著一定的市場(chǎng)缺陷和監(jiān)管制度的不完善，因此，在未來很長(zhǎng)一段時(shí)間會(huì)計(jì)計(jì)量將處于歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量模式并存的局面，這既符合受托責(zé)任觀的要求，也達(dá)到了決策有用論的目的，兼顧了會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性。歷史成本是由當(dāng)時(shí)交易各方基于自身利益共同協(xié)商的結(jié)果，不代表任何一方的主觀意志。它雖然反映的是過去的交易價(jià)格，但卻能追溯當(dāng)時(shí)的交易信息，告訴投資者和債權(quán)人過去已發(fā)生的財(cái)務(wù)事實(shí)，能如實(shí)描繪出企業(yè)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)狀況和財(cái)務(wù)運(yùn)行的軌跡，向市場(chǎng)傳遞真實(shí)而公允的交易信息，這一優(yōu)點(diǎn)是其他計(jì)量模式所無法取代的。但正因?yàn)闅v史成本計(jì)量反映的是過去交易事實(shí)，無法提供現(xiàn)在甚至是預(yù)測(cè)未來的交易信息，但市場(chǎng)的發(fā)展是動(dòng)態(tài)的，交易價(jià)格每時(shí)每刻都處于變化中，尤其是在物價(jià)波動(dòng)較大的情況下仍采用歷史成本計(jì)量，會(huì)高估或低估企業(yè)利潤(rùn)，不利于投資者根據(jù)報(bào)表數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況做出準(zhǔn)確判斷，從而影響投資決策。

　　另外，隨著近年來金融工具的使用，各種金融衍生工具的不斷涌入，使金融市場(chǎng)更加復(fù)雜多變，這種情況使得公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)運(yùn)而生，雖然一度時(shí)期由美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī)將公允價(jià)值計(jì)量推向風(fēng)口浪尖，但仍無法遮掩公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)。當(dāng)然，正如前面所述，沒有一種計(jì)量模式是完美的，公允價(jià)值計(jì)量也有著其無法避免的缺陷。要獲得公允價(jià)值，必須有這種資產(chǎn)、負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)，或者參照同類、相似資產(chǎn)負(fù)債的交易價(jià)格，兩者都沒有，則要采用估值技術(shù)。目前，使用比較多的估值技術(shù)是對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，由于對(duì)未來現(xiàn)金流量的估算具有較大不確定性，另外折現(xiàn)率的確定也有很多不定因素，導(dǎo)致對(duì)公允價(jià)值的確定有很大的主觀隨意性，這為企業(yè)管理者弄虛作假、粉飾報(bào)表提供了便利。由此可見，單純采用歷史成本或公允價(jià)值計(jì)量是不現(xiàn)實(shí)的，只有將二者結(jié)合起來，才能為市場(chǎng)提供可靠而又相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。對(duì)于大部分非金融資產(chǎn)和負(fù)債而言，一般應(yīng)采用歷史成本計(jì)量，才能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況；而對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以及一些存在活躍市場(chǎng)的非金融資產(chǎn)、企業(yè)兼并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，這樣才能獲取更多有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。

　　另外，在物價(jià)平穩(wěn)的時(shí)期，主要應(yīng)采用歷史成本計(jì)量，能最大程度地向市場(chǎng)傳遞真實(shí)而公允的財(cái)務(wù)信息；在物價(jià)波動(dòng)比較大的時(shí)期，尤其是近年來通貨膨脹加劇，應(yīng)更多采用公允價(jià)值計(jì)量，這樣才能反映資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)行市價(jià)并在一定程度上預(yù)測(cè)企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)信息。簡(jiǎn)而言之，雙重計(jì)量模式是歷史發(fā)展的產(chǎn)物，也是未來很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇。

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