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環(huán)境審計報告比較研究
摘要：環(huán)境審計分為政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和民間環(huán)境審計，因多種因素的影響使得不同類型環(huán)境審計報告也不同。本文通過對政府環(huán)境審計報告、內(nèi)部環(huán)境審計報告和民間環(huán)境審計報告進行比較和論述，以期為促進不同環(huán)境審計類型之間的協(xié)調(diào)發(fā)展提供參考。
關(guān)鍵詞：政府環(huán)境審計報告 內(nèi)部環(huán)境審計報告 民間環(huán)境審計報告
環(huán)境審計自20世紀70年代興起以來，已成為當前許多國家共同關(guān)注的重點。依據(jù)傳統(tǒng)審計理論，審計主體包括國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和民間審計組織，這已是不爭的事實。在我國，國家審計機關(guān)按《中華人民共和國審計法》的授權(quán)范圍對社會經(jīng)濟活動和國有資產(chǎn)經(jīng)營開展審計。內(nèi)部審計代表中觀、微觀經(jīng)濟活動的主體部門、公司、單位的利益，按最高當局的授權(quán)，對組織的經(jīng)營活動及中、下層管理活動開展審計。注冊會計師則處于獨立、公正、社會中介的地位，受委托人的委托對中觀、微觀經(jīng)濟活動的真實性、有效性和合規(guī)性開展審計，這三者分別各司其職，由上而下構(gòu)成了一個完整的審計結(jié)構(gòu)。從審計關(guān)系角度來考慮，環(huán)境審計是審計工作的一個新興領(lǐng)域，與傳統(tǒng)審計沒有本質(zhì)上的區(qū)別，因此，環(huán)境審計按其主體可分為政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和民間環(huán)境審計。而環(huán)境審計報告作為環(huán)境審計的最終產(chǎn)品，是國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)或社會審計組織依據(jù)環(huán)境法規(guī)和環(huán)境審計準則對被審計單位或項目實施了必要的審計程序后出具的，用來對其受托環(huán)境責任的履行情況發(fā)表審計意見的書面文件。由于環(huán)境審計的主體不同，其所出具的環(huán)境審計報告是有差異的。
一、環(huán)境審計報告研究現(xiàn)狀
西方發(fā)達國家對環(huán)境審計的研究比較早，有關(guān)環(huán)境審計的基本理論問題研究已較為完善和成熟，目前研究主要集中于環(huán)境審計實踐與工作機制創(chuàng)新方面上。我國審計界真正開展環(huán)境審計的理論研究是始于20世紀80年代末，目前研究主要停留在環(huán)境審計的一些基本理論問題上，對實踐問題涉足不多。一些學(xué)者從不同方面對環(huán)境審計報告做了研究，但總體上看，研究還是相當有限的。
(一)國外環(huán)境審計報告研究現(xiàn)狀
在環(huán)境審計報告方面，Lawrence B. Cahill(1996)認為，環(huán)境審計報告是審計程序中最關(guān)鍵的文件，反映了審計小組在審計過程中發(fā)現(xiàn)的關(guān)于被審計單位對既定標準的遵循程度的結(jié)論，環(huán)境審計報告應(yīng)是一個具有操作性的文件，幫助監(jiān)管部門監(jiān)督企業(yè)遵循相應(yīng)的制度規(guī)定。無論出具何種形式的環(huán)境審計報告，首先應(yīng)遵循一貫性原則。美國學(xué)者Beets和Souther(1999)認為，公司環(huán)境報告記載的是公司愿意以任何形式披露的或多或少的信息------同時有些公司真正想以環(huán)境友好的姿態(tài)與公眾分享其致力于環(huán)境保護方面的信息，但由于缺乏環(huán)境報告標準也使得其他公司能夠公布“綠色掩飾”，即公布那些盡管吸引人卻幾乎沒有傳遞多少有用信息的環(huán)境報告。美國學(xué)者Mackay(2000)報告說，過去十年間發(fā)表特定種類環(huán)境報告的公司大量增加，能源、冶煉和建筑行業(yè)中大型污染公司發(fā)布有關(guān)健康和環(huán)境的數(shù)據(jù)已經(jīng)很長時間了。環(huán)境報告的內(nèi)容隨行業(yè)不同而不同，這點反映在Gilmour 和 Caplan(2001)的觀察報告中： 普華永道觀察了處于世界資本市場中的全球100強公司(根據(jù)2000年《財經(jīng)時代》所列的全球500強)，他們幾乎都在其年度報告中公布了有關(guān)社會和環(huán)境問題的評價。其中近一半發(fā)布了包含環(huán)境或者涉及社會公民權(quán)益的獨立的報告。Mackay(2000)認為，這些公司發(fā)布環(huán)境報告的原因部分是由于環(huán)境意識到提高，但最主要的是如果不這樣做就很可能遇到麻煩，政府或關(guān)注環(huán)境問題的議員會給他們帶來很大的壓力，使他們面臨“恥辱”的名聲或指責。英國審計學(xué)家Brenda Porter(2003)認為，股東對環(huán)境問題的關(guān)注及由此給公司帶來的壓力似乎對公司環(huán)境報告的公布影響更大，這些壓力包括:日益增長的受托責任、日益增長的期望值、投資驅(qū)使、對公司環(huán)境責任的關(guān)注等。同時，他認為，在為外部環(huán)境報告提供可信性的范疇內(nèi)使用“審計”是不合適的，因為它通常不能夠提供審計所暗含的高程度的保證水平。
(二)國內(nèi)環(huán)境審計報告研究現(xiàn)狀
孫菊生、劉文國(1998)在對加拿大和美國環(huán)境審計進行比較研究時提到，加拿大特許注冊會計師協(xié)會認為，注冊會計師能夠為環(huán)境信息的特殊項目和企業(yè)的環(huán)境報告提供確認，這種確認往往是以環(huán)境審計報告的形式體現(xiàn)出來。辛金國和李青(2000)認為審計報告作為反映審計人員意見的一種工具，發(fā)揮著鑒證、保護和說明三方面的作用。環(huán)境審計報告應(yīng)該是一個獨立性的文件，與會計報表整體有關(guān)，而不是與任何特定方面有關(guān)，不可能揭示被審計單位所有的環(huán)境問題。他們認為無論是民間、政府或內(nèi)部環(huán)境審計報告準則，通常情況下都必須指出被審計單位須高度重視的主要問題，以及處理措施和實施這些措施的目標、日期。陳正興(2001)認為應(yīng)在環(huán)境審核指南通用原則的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國環(huán)境審計的特點，完善相關(guān)的報告準則，將環(huán)境審核報告準則按已有的審計報告準則體系制定，而在環(huán)境審計內(nèi)容日益豐富的情況下，可以突破原有的報告準則體系。楊樹滋、王德升(2002)認為環(huán)境審計報告是對環(huán)境報告或環(huán)境狀態(tài)的證實，特別是對環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績的數(shù)據(jù)，以及有關(guān)會計信息的真實、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。王健姝(2003)認為成熟的環(huán)境審計報告應(yīng)具通用性，環(huán)境審計意見以環(huán)境審計報告為載體，其表達應(yīng)具公允性。審計意見應(yīng)合理地保證環(huán)境信息的使用人確定已審環(huán)境信息的可靠程度，但不應(yīng)被認為是對被審計單位環(huán)境狀況所做的絕對保證。畢顏杰(2004)根據(jù)環(huán)境審計的內(nèi)容，即合規(guī)性審計、績效審計和財務(wù)審計，認為應(yīng)針對其內(nèi)容的特殊性，出具三種不同類型的審計報告，即合規(guī)性環(huán)境審計報告、績效環(huán)境審計報告和財務(wù)環(huán)境審計報告。黃業(yè)明(2006)對環(huán)境審計報告的本質(zhì)、分類、規(guī)范化的必要性和可能性、目標和原則等基本理論問題進行了系統(tǒng)研究，認為編制環(huán)境審計報告時應(yīng)該秉承一系列的原則。他將環(huán)境審計報告分為三類，即環(huán)境財務(wù)審計報告、環(huán)境合規(guī)性審計報告和環(huán)境績效審計報告，分別研究了三種類型的審計報告的含義、所包含的基本要素、意見類型等問題，并認為環(huán)境審計財務(wù)報告應(yīng)該采用簡式審計報告模式，另外兩種則應(yīng)采用詳式審計報告模式。李永臣(2007)對政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和民間環(huán)境審計分別進行了系統(tǒng)的研究，為環(huán)境審計報告相關(guān)問題的研究奠定了堅實的理論基礎(chǔ)。環(huán)境審計作為一種新型審計工作和現(xiàn)代審計的重要內(nèi)容，在我國的發(fā)展歷史還比較短，可以說在我國審計界還是一個全新的領(lǐng)域。環(huán)境審計報告作為環(huán)境審計的重要組成部分，逐漸成為研究重點。但大多數(shù)情況下，只是在環(huán)境審計研究的相關(guān)文獻中包含環(huán)境審計報告研究，專門研究環(huán)境審計報告的文獻不多。許多學(xué)者的研究往往側(cè)重于研究環(huán)境審計報告理論的某一方面，而忽視了審計報告是一個系統(tǒng)，沒有將其作為一個整體來看待。環(huán)境審計有不同的分類，每類環(huán)境審計都有其特點，環(huán)境審計報告也應(yīng)有所差異。許多學(xué)者已根據(jù)審計內(nèi)容進行的分類，分別對財務(wù)環(huán)境審計報告、合規(guī)性環(huán)境審計報告和績效環(huán)境審計報告進行了全面研究，但很少涉及按審計主體不同進行分類的研究，無法體現(xiàn)出每種環(huán)境審計報告的具體特點。
二、審計報告與環(huán)境審計報告的關(guān)系
環(huán)境審計是審計的一個分支，是審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。審計報告與環(huán)境審計報告是一般與特殊的關(guān)系，環(huán)境審計報告繼承了一般審計報告中適用的東西，又在一般審計報告的基礎(chǔ)上有了一定發(fā)展，因此二者既有共性也有區(qū)別。見(表1)。
(一)共性分析
環(huán)境審計報告是審計報告的一種。審計報告包括各種專項審計以及各種類型審計的報告，環(huán)境審計作為一種專項審計，其審計報告繼承了一般審計報告的格式和內(nèi)容，與一般審計報告的作用也是一致的。審計人員以獨立的第三者身份，對被審計單位相關(guān)經(jīng)濟事項的公允性、合法性、效益性發(fā)表意見或做出評價，具有鑒證作用;通過審計報告中表達的審計意見，社會公眾能夠支持保護環(huán)境的企業(yè)或者環(huán)保項目，保護那些勇于承擔環(huán)境責任的企業(yè)，因而具有保護作用;通過審計報告，能夠證明審計人員履行審計責任的情況，具有證明作用。環(huán)境審計報告與審計報告要素基本一致。我國環(huán)境審計的內(nèi)容在現(xiàn)有的審計報告的格式中可以得到充分反映，環(huán)境審計報告還應(yīng)遵循現(xiàn)有審計報告的格式。
(二)區(qū)別分析
編制環(huán)境審計報告的依據(jù)有別于其他類型的審計報告。當前大多數(shù)國家是將國家方針政策、環(huán)境保護政策、國家環(huán)境保護的法令法規(guī)等作為當前的環(huán)境審計依據(jù)，與傳統(tǒng)審計報告存在很大差異;環(huán)境審計報告的主體有別于常規(guī)審計報告。由于環(huán)境審計人才的缺乏，在相當長的時期內(nèi)采用聯(lián)合審計模式是成為一種現(xiàn)實選擇。這就使得環(huán)境審計報告的主體有別于常規(guī)審計報告。它突破了以審計人員為審計報告的唯一主體，將環(huán)境專家等的責任明確于審計報告中，即環(huán)境審計報告的主體包括專業(yè)審計人員和環(huán)境專家;環(huán)境審計報告所包含要素的具體內(nèi)容不同。由于環(huán)境審計在審計主體、內(nèi)容、目標、依據(jù)和程序方法等方面的特殊性，環(huán)境審計報告的具體內(nèi)容與一般的審計報告也存在差異。
三、環(huán)境審計報告的比較分析
政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和民間環(huán)境審計，因各種因素的影響使其環(huán)境審計報告存在不同的關(guān)系見(表2)。
(一)政府環(huán)境審計報告
(1)編制主體。政府環(huán)境審計報告的編制主體主要是國家審計機關(guān)。相比較而言，國家審計機關(guān)具有較高的權(quán)威性。以我國為例，根據(jù)《憲法》第九十一條規(guī)定“國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構(gòu)和企事業(yè)組織的財務(wù)收支，進行審計”。1998年國務(wù)院在批準審計署的機構(gòu)改革方案中強化了環(huán)境審計的職能，第一次將環(huán)境審計職能明確賦予審計機關(guān)。審計署專門設(shè)立環(huán)境審計機構(gòu)――農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護審計司。同時，國家審計機關(guān)有足夠的能力來吸納環(huán)境學(xué)方面的技術(shù)人才參與實施環(huán)境審計，從而彌補審計人員專業(yè)技術(shù)上的欠缺，保證環(huán)境審計的實施效果。但需要注意的是，政府審計機構(gòu)是政府行政機構(gòu)的一個派出機關(guān)，其行政關(guān)系隸屬于政府，政府審計作為規(guī)則的制定者、審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行者、審計結(jié)果的監(jiān)督者，具有更多重身份介入環(huán)境審計事項，不利于保證審計結(jié)果的公允、公開和公正。
(2)報告反映的內(nèi)容。環(huán)境審計內(nèi)容的差異使得不同審計主體最終出具的環(huán)境審計報告包含的要素及具體內(nèi)容存在差別。政府環(huán)境審計的內(nèi)容是針對政府環(huán)境責任的具體項目和擴展責任來確定的，主要包括環(huán)境保護資金審計、環(huán)境政策審計、環(huán)境保護規(guī)劃和環(huán)境法規(guī)審計等。國家環(huán)境保護資金審計是政府審計機關(guān)介入環(huán)境審計領(lǐng)域的主要動因和切入點，也是政府審計機關(guān)開展環(huán)境審計的主要內(nèi)容;國家環(huán)境政策審計是由具有監(jiān)督權(quán)限的審計監(jiān)督或環(huán)境監(jiān)督機構(gòu)，對國家制定的環(huán)境政策的適當性、合理性以及執(zhí)行的有效性實施的審計活動，是宏觀環(huán)境審計的主要審計類型;而國家及地方政府的環(huán)境保護規(guī)劃，總是與國家財政資金和財政預(yù)算相互聯(lián)結(jié)的，環(huán)境保護規(guī)劃的實施主要依賴于國家財政資金的支持，因此，環(huán)境保護規(guī)劃也就自然成為國家審計機關(guān)審計監(jiān)督的內(nèi)容之一。
(3)與報告相關(guān)的審計方法。環(huán)境審計方法是環(huán)境審計人員檢查和分析環(huán)境審計對象，收集環(huán)境審計證據(jù)，對照環(huán)境審計準則，據(jù)以編寫環(huán)境審計報告，做出環(huán)境審計結(jié)論，提出審計意見而采取的各種手段的總稱。如果審計人員在具體的環(huán)境審計過程中實施的審計方法不同，收集的審計證據(jù)便會存在區(qū)別，從而據(jù)以編制的審計報告及結(jié)論會存在差異。政府審計機關(guān)在環(huán)境審計的過程中，會根據(jù)特定目的、特定情況及具體任務(wù)而選擇不同的審計方法，通常采用的審計方法有審閱法、核對法、觀察法、詢問法、鑒定法等。審閱法是任何審計都需要運用的技術(shù)，同時也是最基本、最重要的常用技術(shù)，主要用于各種書面資料的檢查;核對技術(shù)是審計過程中經(jīng)常采用的一種重要技術(shù)，通常包括復(fù)核和核對;觀察法運用方便，可以隨時隨地采用，因而有著廣泛的適用范圍，對任何單位的環(huán)境審計，均需要運用觀察技術(shù);詢問法的形式比較靈活，所詢問問題可以根據(jù)現(xiàn)場隨時進行調(diào)整，其應(yīng)用范圍也比較廣泛，在審計的各個階段都可使用;鑒定法是一種證實問題的方法，不是審計的專門技術(shù)，但卻是必不可少的技術(shù)，審計部門往往需要聘請有權(quán)威的專家進行專門的技術(shù)鑒定以協(xié)助審計工作。
(4)特點。與內(nèi)部環(huán)境審計報告及民間環(huán)境審計報告相比，政府環(huán)境審計報告具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。社會公眾對受托環(huán)境責任履行狀況的關(guān)注，是審計結(jié)果需要公開的基礎(chǔ)，除涉及商業(yè)秘密或其他不宜公開的內(nèi)容外，審計結(jié)果應(yīng)對外公示。就我國而言，國家的一切財富屬于人民，各級人民政府代表人民行使國家職能。而各級環(huán)境保護局和有關(guān)企事業(yè)單位，受各級人民政府之托負責運營國家投入的環(huán)保資金，必須按委托人的要求認真履行受托經(jīng)濟責任，完成政府的托付，并向政府報告其執(zhí)行結(jié)果。而其受托責任履行狀況如何，由政府審計機關(guān)對其進行審計，作出客觀公正的評價后，出具環(huán)境審計報告，向公眾提供相關(guān)信息。政府環(huán)境審計報告具有較強的法律效力。隨著經(jīng)濟體制改革與經(jīng)濟發(fā)展的需要，政府審計職能不斷深化，審計層面不斷提升，對政府審計行為的要求越來越高，審計工作的規(guī)范化、制度化建設(shè)日益重要。在實際審計過程中，各級政府審計機關(guān)獨立行使自己的審計職責，進行客觀公正的審查，不受其他行政機關(guān)、社會團體和個人的干涉，對被審計單位違反環(huán)境法律法規(guī)和《審計法》的行為進行查證，提出意見，進行客觀公正的審計評價。而且可以對性質(zhì)嚴重的依法作出處理，下達審計決定，直到追究責任人員的經(jīng)濟責任和行政責任。審計機關(guān)作出的各項審計決定是依照有關(guān)法律作出的，因而具有法律效力和強制性，被審計單位和有關(guān)部門都必須遵照執(zhí)行，不得拒絕。
(二)內(nèi)部環(huán)境審計報告
(1)編制主體。內(nèi)部環(huán)境審計報告是內(nèi)部審計人員完成審計任務(wù)，表達審計意見或結(jié)論的主要載體。內(nèi)部審計組織通過編制環(huán)境審計報告，對審計工作底稿進行整理、歸納、綜合、分析，形成系統(tǒng)的審計意見或結(jié)論，既可以總結(jié)審計工作，完成審計任務(wù)，又可以準確完整地表達審計意見或結(jié)論，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的服務(wù)與監(jiān)督作用。內(nèi)部環(huán)境審計小組的全體成員從企業(yè)內(nèi)部范圍來看是相對獨立的，即內(nèi)部環(huán)境審計人員與企業(yè)中負責記錄環(huán)境相關(guān)財務(wù)事項的部門及人員之間相互獨立、與企業(yè)中環(huán)境保護制度的制定和執(zhí)行部門及人員之間相互獨立、并與企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的其他組成部門及人員之間相互獨立。但相對外部審計而言，內(nèi)部審計組織的獨立性和強制性較弱。內(nèi)部審計組織和其他職能部門一樣，一般都在管理層領(lǐng)導(dǎo)下工作，不可避免地會受領(lǐng)導(dǎo)意志所左右，加之內(nèi)部政策的壓力、內(nèi)部審計在組織中的地位不明確等，使內(nèi)部環(huán)境審計工作的開展也受到許多限制。同時，環(huán)境問題是一個橫跨多學(xué)科的問題，現(xiàn)有的內(nèi)部審計機構(gòu)往往無法獨立完成內(nèi)部環(huán)境審計任務(wù)。
(2)反映內(nèi)容。內(nèi)部環(huán)境審計的內(nèi)容是內(nèi)部環(huán)境審計對象的具體化，其內(nèi)容主要包括：環(huán)境會計核算信息審計、環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計、環(huán)境績效審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計。環(huán)境會計核算信息審計是通過審查企業(yè)以貨幣表現(xiàn)的、財務(wù)信息為主的定量環(huán)境信息載體，如會計憑證、賬簿、報表及其他相關(guān)資料，以確定企業(yè)的年度報表是否公允地反映了環(huán)境問題對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響;環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計主要涉及到企業(yè)環(huán)境影響評價制度情況、排污收費情況、環(huán)境目標責任制情況、城市環(huán)境綜合整治情況、污染控制情況、排污申報登記情況和污染限期治理情況;企業(yè)內(nèi)部環(huán)境績效審計是一個新興領(lǐng)域，內(nèi)部審計機構(gòu)和人員通過對組織內(nèi)部的環(huán)境政策、環(huán)境管理系統(tǒng)和涉及環(huán)境方面的各個實踐活動及項目實施監(jiān)督、評價和咨詢活動，以評價其經(jīng)濟性、效率性和效果性;環(huán)境管理系統(tǒng)的審計主要包括確定環(huán)境管理系統(tǒng)自身的有效性，以及對環(huán)境管理系統(tǒng)控制的企業(yè)各項經(jīng)濟活動進行審計，以監(jiān)督和評價企業(yè)具體環(huán)境目標的實現(xiàn)程度。
(3)審計方法。政府環(huán)境審計所采用的常規(guī)審計方法，同樣適用于內(nèi)部環(huán)境審計。只是與傳統(tǒng)審計方法相比，環(huán)境審計方法的特殊性在于：環(huán)境審計中對環(huán)境專業(yè)技術(shù)要求比較高，這些專業(yè)不僅限于環(huán)境方面，還包括社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、工程學(xué)等各個門類。內(nèi)部環(huán)境審計過程中運用到的一些特殊審計方法，主要包括環(huán)境費用效益分析方法、市場價值法、替代市場法。費用效益分析法是通過評價各種項目方案以及政策所產(chǎn)生的社會效益和消耗的社會成本(其中包括環(huán)境方面的效益和成本)來權(quán)衡利弊，指導(dǎo)決策;市場價值法又可具體分為生產(chǎn)率變動法、疾病成本法和人力資本法、機會成本法、防護費用法、恢復(fù)費用法、影子工程法等;替代市場法是利用市場信息間接估計環(huán)境物品價值的方法，分為資產(chǎn)價值法和旅行費用法。
(4)報告形式。與政府環(huán)境審計報告相比，內(nèi)部環(huán)境審計報告的強制性和權(quán)威性比較弱。只有報告中提出的審計意見取得報告閱讀者，尤其是那些有權(quán)對之采取糾正行動的管理人員的認同時，內(nèi)部環(huán)境審計報告才能真正發(fā)揮其潛在的效用，成為推動實現(xiàn)組織目標的有效工具。與民間環(huán)境審計報告相比，內(nèi)部環(huán)境審計報告在內(nèi)容和形式上均具有很大的靈活性，而是根據(jù)被審計單位的實際情況不同作相應(yīng)處理。同時，在審計報告的作用上，內(nèi)部環(huán)境審計報告只能作為本單位進行經(jīng)營管理的參考，對外不起鑒證作用，一般不向外界公開。在與政府環(huán)境審計及民間環(huán)境審計的聯(lián)系方面，內(nèi)部環(huán)境審計報告可為政府審計機關(guān)和民間審計組織的審計提供重要的參考。由于內(nèi)部環(huán)境審計一般是由單位內(nèi)部的審計人員所進行，審計面較廣，在收集審計證據(jù)、了解單位經(jīng)營管理和環(huán)境控制情況、分析有關(guān)業(yè)績與存在問題的原因等方面，具有一定的優(yōu)勢。政府審計機關(guān)和民間審計組織參考內(nèi)部環(huán)境審計報告所提供的信息，不但可以適當減少其審計工作量，而且可以集中力量去審查被審單位的重點問題，有利于提高審計效率和降低審計風險。
(三)民間環(huán)境審計報告
(1)編制主體。民間環(huán)境審計報告的編制主體主要是注冊會計師。眾所周知，獨立性是審計的靈魂，民間審計贏得社會公眾的認可和支持的主要原因在于注冊會計師審計的獨立、客觀和公正。民間審計組織無論其組織還是業(yè)務(wù)都具有極強的獨立性，在這方面是優(yōu)于政府審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)的。民間審計組織的組織形式一般是合伙制，合伙人之間的連帶關(guān)系使會計師事務(wù)所內(nèi)部互相監(jiān)督，因為注冊會計師必須承擔因?qū)徲嬝熑味o委托人帶來的損失，這種機制能相對降低審計風險。同時，民間審計組織既不隸屬于政府機關(guān)，也不參與企業(yè)的管理，而是獨立于政府和企業(yè)之外的第三方，人員配置也可以根據(jù)承辦業(yè)務(wù)內(nèi)容的需要而擇優(yōu)組合。民間審計組織以其超脫地位和特有的功能實施環(huán)境審計，對環(huán)境管理發(fā)揮著重要的促進和保障作用。
(2)報告反映的內(nèi)容。民間環(huán)境審計的內(nèi)容是民間審計機構(gòu)執(zhí)行的具體環(huán)境審計活動，主要包括環(huán)境保護資金的審計、合規(guī)性審計、資金與財務(wù)報告審計。環(huán)境保護資金的審計主要指注冊會計師接受委托審計企業(yè)承擔的國家規(guī)劃的環(huán)境保護工程或項目，這些工程或項目涉及到國家的環(huán)境保護預(yù)算撥款、國外援助資金或國際組織貸款及國家環(huán)保專項貸款;合規(guī)性審計通常指民間審計組織接受環(huán)保管理部門或有關(guān)部門的委托，對相關(guān)單位環(huán)境資源保護的合規(guī)性進行審計;資金與財務(wù)報告審計是注冊會計師審計的傳統(tǒng)領(lǐng)域，在環(huán)境審計業(yè)務(wù)中，仍然是注冊會計師審計的主要內(nèi)容之一。目前，無論是企業(yè)專門提交的環(huán)境報告書，還是企業(yè)整體報告框架下環(huán)境報告段落，以及企業(yè)獨立的環(huán)境會計報告，其報告內(nèi)容是豐富多彩的。作為注冊會計師從事的環(huán)境審計，重點是對環(huán)境報告中會計原則的運用及環(huán)境方面的會計信息進行鑒證。
(3)與報告相關(guān)的審計方法。民間環(huán)境審計所運用的審計方法與政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計的方法基本相似。只是在具體審計過程當中，其選擇與運用會有所差異。邵金鵬(2004)認為，注冊會計師在實施環(huán)境合規(guī)性審計時可以采用一些特殊方法，如“紅旗”標志法、制造錯誤法。“紅旗”標志法是審計人員在總結(jié)以往被審單位違反環(huán)保法規(guī)情況發(fā)生的基礎(chǔ)上，整理歸納一整套發(fā)生可能性最高的相關(guān)經(jīng)驗，并用文字將之展示出來，以警示他人注意環(huán)境不合規(guī)發(fā)生的可能性以及發(fā)生的特征和基本狀況，也利于審計人員對照檢查被審計單位;制造錯誤法是審計人員在實施環(huán)境合規(guī)性審計時，制造真正的錯誤以觀察其能否通過控制系統(tǒng)，以此評估控制系統(tǒng)的缺陷和易受破壞的一些環(huán)節(jié)。
(4)特點。民間環(huán)境審計與政府環(huán)境審計的審計報告程序不同。政府環(huán)境審計主要按照法律和行政程序進行報告，民間環(huán)境審計需要在法定報告程序框架之下，充分考慮委托當事人的需求進行報告。與政府環(huán)境審計報告相比，民間環(huán)境審計報告沒有行政強制力，只能提請被審計單位調(diào)整或披露，或者通過發(fā)表不同的審計意見來影響被審計事項信息的使用。此外，這兩種審計報告的編制依據(jù)、運行機制也不同。與內(nèi)部環(huán)境審計報告相比，民間環(huán)境審計報告中的審查結(jié)論具有較高的社會權(quán)威性。其報告要向外界公開，對投資者、債權(quán)人及社會公眾負責，具有社會鑒證的作用。
四、結(jié)論
路漫漫其修遠兮，關(guān)于環(huán)境審計的研究任重而道遠。因為任何一門新興學(xué)科都不可能在短期內(nèi)形成一個比較完善的理論體系，環(huán)境審計的發(fā)展和完善，仍需要審計理論界、實務(wù)界等各方面的共同努力。本文主要運用了比較分析的方法，對三種類型的環(huán)境審計報告從多方面進行比較，以期人們對環(huán)境審計報告有一個清晰、全面的認識，也便于不同環(huán)境審計主體能充分發(fā)揮各自優(yōu)勢，加強溝通和協(xié)作，以提高審計效率，完善環(huán)境審計報告，促進不同環(huán)境審計類型之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。
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