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試論事業(yè)單位的會計改革論文
在我國，預(yù)算會計是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算反映和監(jiān)督中央與地方預(yù)算以及行政事業(yè)單位預(yù)算的一門專業(yè)會計。近幾年，隨著財政管理體制改革的步伐加快，按照公共財政理論設(shè)計的預(yù)算管理模式已開始建立，預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的管理制度正在發(fā)生根本性的變化，預(yù)算會計的客體運行環(huán)境又發(fā)生了變化，需要進一步改革和發(fā)展。
我國預(yù)算會計體系的現(xiàn)狀根據(jù)現(xiàn)行的預(yù)算管理體制和預(yù)算會計制度的規(guī)定，公共財政資金通過財政總預(yù)算會計核算、反映和監(jiān)督公共財政資金的籌集和分配情況;財政部門通過行政單位會計、事業(yè)單位會計核算、反映和監(jiān)督行政經(jīng)費、事業(yè)經(jīng)費的使用情況。會計期末，各行政單位和事業(yè)單位將行政經(jīng)費、事業(yè)經(jīng)費的使用情況以會計報表的方式上報上級主管部門或財政部門，再由財政總預(yù)算會計匯總編制政府的財政決算報表，向本級人民代表大會報告年度預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果。財政資金活動和管理的程序，體現(xiàn)了“統(tǒng)一管理、分級領(lǐng)導(dǎo)”的預(yù)算管理體制，突出了以預(yù)算管理為中心的會計目標。隨著政府體制改革的深入，如國庫集中收付制度的推廣實施、政府采購制度的推行和完善、部門預(yù)算和零基預(yù)算的實施等，使得預(yù)算會計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，這些都使預(yù)算會計原來的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新形勢的需要。因此，迫切需要對現(xiàn)行預(yù)算會計制度進行改革。
我國預(yù)算會計存在的問題
現(xiàn)行預(yù)算會計制度不能真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)。
國庫集中收付制度和政府采購制度的實施，改變了財政資金的流轉(zhuǎn)程序。預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購置固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財政資金，不再由財政通過主管部門撥入用款單位，而是由財政部門按照規(guī)定程序通過國庫直接支付或授權(quán)支付給供應(yīng)商或收款人，單位只見預(yù)算指標不見錢。這就出現(xiàn)了一系列新問題：“財政總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)如何反映這一類業(yè)務(wù)?各單位集中存放在國庫的預(yù)算結(jié)余資金的所有權(quán)和支配權(quán)又如何界定?”此外，行政和事業(yè)單位應(yīng)在何時確認購入的資產(chǎn)?購入的資產(chǎn)按什么金額入賬?總預(yù)算會計應(yīng)在何時確認財政支出?支出按什么金額入賬?這些新情況到涉及到預(yù)算會計收支確認的基礎(chǔ)是否改變和如何改變的問題。
以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會計不能適應(yīng)政府績效管理的需要。
我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度規(guī)定，政府會計核算和預(yù)算編制采用收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，存在如下缺陷:一是只反映當(dāng)期的財政資源，無法全面反映會導(dǎo)致會計信息失真和會計成本波動的情況，不能充分反映政府公共管理的相關(guān)成本，也不利于政府部門內(nèi)部激勵機制的建立;二是財政支出只包括以現(xiàn)金實際支付的部分，不包括那些當(dāng)期雖已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的部分，因此許多實際存在的現(xiàn)實債務(wù)不能得到反映，不利于防范財政風(fēng)險;三是不能客觀反映預(yù)算結(jié)余和預(yù)算執(zhí)行成果。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)反映當(dāng)年預(yù)算結(jié)余,可能存在年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級財政部門經(jīng)常出現(xiàn)預(yù)算已安排，但由于各種原因當(dāng)年無法支出而不得不作為年終結(jié)余處理，從而出現(xiàn)年終結(jié)余虛增的現(xiàn)象。缺乏完整的財務(wù)會計報告體系。
我國政府會計報表包括財政總預(yù)算財務(wù)會計報表，行政事業(yè)單位會計報表。但各套會計報表自成體系，報表項目之間缺乏必然的聯(lián)系，缺乏一套能夠完整的反映各級政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)全貌的合并會計報表。這既不利于對政府財務(wù)受托責(zé)任進行核算，也不利于我國預(yù)算會計體系與國際慣例接軌。首先，目前我國政府決算報告是一種只反映政府收支預(yù)決算的單一模式，按照現(xiàn)行預(yù)算會計制度編制的財務(wù)報告無法綜合反映政府財務(wù)資源、負債和凈資產(chǎn)全貌，也不能以統(tǒng)一的形式完整地提供預(yù)算資金收支和分帳核算的社會保障基金、國債轉(zhuǎn)貸資金、預(yù)算外資金、糧食風(fēng)險基金等專項資金的總體財務(wù)信息。其次，基建會計獨立于單位會計，基建會計報表中的在建工程和基建借款等內(nèi)容都未納入行政事業(yè)單位會計報表，導(dǎo)致單位會計報表往往并沒有完全反映該單位的資產(chǎn)負債全貌。由于基建會計與單位會計之間的獨立，導(dǎo)致報表的分析需要經(jīng)過一系列復(fù)雜的調(diào)整;再次，現(xiàn)行預(yù)算會計報表項目列示也存在一定的問題。現(xiàn)行預(yù)算會計報表中的負債沒有流動資產(chǎn)和長期負債的分類，根本無法判斷流動性債務(wù)風(fēng)險。
現(xiàn)行預(yù)算會計不能提供完整、透明的政府會計信息。
現(xiàn)行預(yù)算會計雖然提供關(guān)于政府整體的預(yù)算報告(包括未來財政年度的預(yù)算收支報告和預(yù)算執(zhí)行情況的報告)，但由于許多類別的財政交易(例如政府基金和預(yù)算外交易)并未包括進來，這些報告并不是完整意義上的政府整體的預(yù)算報告。另外，長期以來，預(yù)算會計是預(yù)算管理的工具，因而造成預(yù)算會計僅側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，財政每年向人大提交的財政預(yù)決算報告也主要是針對財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況，對于使用財政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、或有負債、稅式支出、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露。不僅立法機關(guān)、審計機關(guān)和社會公眾難以進行監(jiān)督，財政部門自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。
改革我國預(yù)算會計的相關(guān)措施重構(gòu)預(yù)算會計體系。
將我國原有的預(yù)算會計體系，重新劃分為政府會計和事業(yè)單位會計(或簡稱事業(yè)會計、單位會計)兩個部分。更確切地講，是用政府會計和事業(yè)會計兩個概念取代預(yù)算會計概念。由此形成我國整個會計體系及其三個組成部分:政府會計、事業(yè)會計(單位會計)、企業(yè)會計。其中，政府會計由財政總會計(或稱預(yù)算會計)和行政機關(guān)會計(或稱機關(guān)會計)組成，因為各行政單位都只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一賬戶收付，其資金活動已通過總預(yù)算會計反映。因此，二者可以說是總和分的關(guān)系，它們共同構(gòu)成政府會計;再者，部門預(yù)算、政府采購、國庫集中收付制度和“收支兩條線”等付諸實施后，政府對財政支出的控制加強，行政單位資金的運行同財政、國庫業(yè)務(wù)活動運行融為一體，因此，兩個會計制度通盤安排是十分必要的。事業(yè)會計由原預(yù)算會計的一個部分獨立出來，形成一個獨立的體系，以區(qū)別于政府職能。選擇此種觀點的原因在于，目前許多事業(yè)單位日益走向市場，在資金上與財政逐漸脫鉤，實行自負盈虧’而且事業(yè)單位經(jīng)濟活動內(nèi)容變化最大，對預(yù)算管理影響最直接，這種變化和影響已經(jīng)涉及到對資金收付記帳法、預(yù)算會計準則以及科目分類和核算過程等各個方面，所以應(yīng)將其獨立出來。
逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。
修正預(yù)算會計核算基礎(chǔ)，在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠全面反映政府的資產(chǎn)、負債和政府的受托責(zé)任;而收付實現(xiàn)制可以反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量的變化，便于幫助政府確定合理的財政支出政策和債務(wù)規(guī)模。只有二者結(jié)合，才能反映政府收支全貌。權(quán)責(zé)發(fā)生制是使用者評價政府的財政受托責(zé)任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會計的改革方向，發(fā)達國家同政府會計模式都不同程度地采納了這一會計基礎(chǔ)。我國預(yù)算會計會計基礎(chǔ)應(yīng)是漸進式轉(zhuǎn)變，先事業(yè)單位會計后政府會計，先報告系統(tǒng)后預(yù)算系統(tǒng)，先個體后整體，先地方后中央。權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性具體表現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，實現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅反映當(dāng)期的財政結(jié)果，同時抓住當(dāng)期決策的長期結(jié)果。使政府活動從純粹的預(yù)算分配向積極的財政管理擴展，從而提高了政府整體對人大會的受托責(zé)任。
第二，有效控制財政支出。收付實現(xiàn)制在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中對控制支出取得了一定的成效，但它只是側(cè)重于對一個財政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制，這種控制模式往往將財政資金控制者(如財政部門)和財政資金使用者(如政府各行政職能部門)對立起來，前者往往掌握預(yù)算的“最后防線”，后者卻想方設(shè)法為自己多爭“預(yù)算”份額，所以這樣只能是一種形式上的控制，而不能從根本上控制財政支出的總額。權(quán)責(zé)發(fā)生制則是從政府部門的產(chǎn)出即提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量上確定撥款，它將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認基準，關(guān)注的是所消耗的資源及其為其所支付的價格，從而使管理者即財政資金使用者從根本上關(guān)心資金使用的效率，便于更有效率和更有效果地進行資金管理。
第三，有效地評價政府績效和工作效率。收付實現(xiàn)制下的“支出”并不能反映政府當(dāng)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本，因而也就不能實現(xiàn)收入與成本的配比。權(quán)責(zé)發(fā)生制則將重點從投人轉(zhuǎn)向結(jié)果。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府會計信息，對提供的產(chǎn)品、服務(wù)與成本、費用進行配比，使政府的業(yè)績透明化，有利于廣大納稅人及社會公眾評價政府部門改造職能的狀況以及它們的工作效率。
第四，為防范國家財政風(fēng)險提供決策依據(jù)。對于政府長期的債務(wù)，收付實現(xiàn)制不能全面地進行反映，只能在償還當(dāng)期予以確認，本期應(yīng)承擔(dān)而在未來期間支付的債務(wù)及利息無法反映，因而往往低估財政風(fēng)險。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠真實、全面反映政府的財政狀況，使政府能夠及時了解各種風(fēng)險情況，提高防范風(fēng)險的能力。
第五，提高政府的長期持續(xù)能力。隨著現(xiàn)代政府公共受托責(zé)任的加強，眾多的需要知道政府事務(wù)的人們要求有全面和透明的信息來評估政府的責(zé)任。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府擁有的各種資源都能得到清楚的反映，對財政支出區(qū)分為經(jīng)常支出與資本支出，對各類固定資產(chǎn)計提折舊，可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，從而提高公共資源的配置效率，有利于政府部門進行合理的長期決策，提高政府的持續(xù)能力。
改進完善政府會計信息體系政府財務(wù)報告是一種全面系統(tǒng)反映政府財務(wù)狀況的核算方式，也是披露政府綜合信息的一種規(guī)范化途徑，會計報表不應(yīng)只提供給政府部門，更應(yīng)提供給與政府服務(wù)和政府收入息息相關(guān)的廣大社會公眾。完整的政府會計信息體系包括：及時提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息，以幫助政府部門進行決策和控制支出;及時進行內(nèi)部審計和獨立的外部審計，并編制審計報告;將會計系統(tǒng)與計劃、預(yù)算、現(xiàn)金和債務(wù)管理及審計系統(tǒng)相結(jié)合;報告有關(guān)非現(xiàn)金資源的信息(資產(chǎn)、負債、人力資本);報告有關(guān)政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率，加強成本管理;編制政府各部門和政府整體的財務(wù)報告等。
總之，預(yù)算會計需要與時倶進，不斷改革，積極探索，不斷進取，只有改革，預(yù)算會計才能發(fā)展，才能使我國預(yù)算會計走上具有中國特色、科學(xué)規(guī)范的預(yù)算會計模式的道路，才能使我國預(yù)算會計與國際接軌。
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