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注冊會計師實施關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計的要點論文
關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方中的控制人能夠利用控制權(quán)達到操控關(guān)聯(lián)方交易價格、占有上市公司資金、轉(zhuǎn)移公司財富、粉飾財務(wù)報表的目的。注冊會計師審計是抑制關(guān)聯(lián)方交易舞弊的關(guān)鍵治理措施之一。注冊會計師應當識別和評估關(guān)聯(lián)方交易錯報風險，判斷其是否影響財務(wù)報表的公允性，以及關(guān)聯(lián)方交易的會計處理和披露是否符合相關(guān)規(guī)定，以規(guī)避審計失敗。注冊會計師應認真區(qū)分不同類別的關(guān)聯(lián)方交易，實施科學合理的審計程序，有效識別關(guān)聯(lián)方交易舞弊，降低審計風險。
對如何實施關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計，中國注冊會計師協(xié)會頒布的《中國注冊會計師審計準則問題解答第6號--關(guān)聯(lián)方》、證監(jiān)會發(fā)布的《會計監(jiān)管風險提示第2號--通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風險》、證監(jiān)會公告[2011]41號和《北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示2014年第2號--關(guān)于IPO企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計》等文件提供了很好的技術(shù)支持和指導。筆者認為，注冊會計師實施關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計，需重視以下三個要點：
一、充分識別關(guān)聯(lián)方交易舞弊風險
基于關(guān)聯(lián)方之間的相互關(guān)系，其交易時的交易內(nèi)容、價格、方式等方面較具多樣性、隱蔽性和復雜性，這也就加大了關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計難度。有效開展關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計應將關(guān)聯(lián)方交易舞弊風險的識別作為切入點。
在審計實務(wù)中，注冊會計師要充分識別舞弊風險，就必須在熟悉關(guān)聯(lián)方交易舞弊特征的基礎(chǔ)上注重保持職業(yè)懷疑態(tài)度和合理運用分析程序。職業(yè)懷疑態(tài)度往往是發(fā)現(xiàn)舞弊線索的關(guān)鍵所在。由于關(guān)聯(lián)方交易存在潛在舞弊風險，注冊會計師應持有職業(yè)懷疑態(tài)度，尤其當被審計單位具有舞弊的壓力和動機時更應警惕。
隨著會計準則的日益完善，簡單地使用會計處理方法選擇來調(diào)節(jié)利潤的空間越來越小，關(guān)聯(lián)方交易的隱秘性和便捷性可能使得關(guān)聯(lián)方交易舞弊成為公司的主要選擇。在紫鑫藥業(yè)年報審計中，由于簽字注冊會計師未能盡職被中注協(xié)通報批評，中注協(xié)在《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第四號）》中明確提到，“簽字注冊會計師在項目審計過程中沒有保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計程序的計劃和實施、審計證據(jù)的獲取以及審計結(jié)論的形成方面存在不當�！笨梢�，未保持職業(yè)懷疑態(tài)度是導致簽字注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的重要原因。不僅在我國如此，美國也是一樣。根據(jù)Louwers et al（。2008）對美國43個與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的審計失敗案例的分析，未保持職業(yè)懷疑態(tài)度和充分職業(yè)關(guān)注是導致關(guān)聯(lián)方交易審計失敗的最主要原因，一些很容易發(fā)現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易舞弊跡象被注冊會計師忽視，比如支持性文件的邏輯不一致、只依賴管理層提供的定價證據(jù)、不執(zhí)行關(guān)聯(lián)方交易審計程序等。所以，注冊會計師在關(guān)聯(lián)方交易審計中一定要保持職業(yè)懷疑態(tài)度。
此外，合理運用分析程序也可以有效地識別舞弊風險，發(fā)現(xiàn)舞弊線索。注冊會計師可以在了解被審計單位及其環(huán)境基礎(chǔ)上分析關(guān)聯(lián)方交易對財務(wù)報表的影響程度，從而識別異常的關(guān)聯(lián)方交易，評估舞弊風險。例如，財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)方交易額的增長速度過快或所占比重過大；應收賬款大量掛賬，周轉(zhuǎn)速度減慢；銷售額大幅度增長但相關(guān)稅費卻無變化甚至減少等。
二、對關(guān)聯(lián)方交易舞弊基本思路的把握
被審計單位利用關(guān)聯(lián)方交易進行舞弊的具體手段和方法多種多樣，但萬變不離其宗，關(guān)聯(lián)方交易舞弊的基本思路可以概括為以下兩種：
1. 隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易。隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系是針對已經(jīng)在財務(wù)報表中確認的交易，隱瞞交易雙方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系背景，從而誤導投資者對公司盈利能力的判斷。紫鑫藥業(yè)2010年報表中的大部分收入均來自其上下游的大客戶，這些大客戶與紫鑫藥業(yè)及其大股東之間均存在復雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，然而紫鑫藥業(yè)并未在財務(wù)報表中充分披露這些情況，從而達到通過關(guān)聯(lián)方內(nèi)部之間的購銷來創(chuàng)造利潤，讓不知情的投資者誤判公司盈利能力的目的。隱瞞關(guān)聯(lián)方交易是針對已經(jīng)披露了的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，隱瞞二者之間發(fā)生的交易，主要是把債務(wù)、費用轉(zhuǎn)嫁給關(guān)聯(lián)方或者將關(guān)聯(lián)方交易混記在非關(guān)聯(lián)方交易的賬簿中，典型的是將關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化，通過一個或多個非關(guān)聯(lián)方的過渡，隱藏交易的關(guān)聯(lián)方性質(zhì)，以達到粉飾財務(wù)報表的目的。如2000年三九藥業(yè)與其大股東之間的資金往來高達169億元，但在年報中僅披露6.9億元，嚴重失實；科達股份在2007年被其控股股東科達集團資金占用金額共計11 576萬元，但在該年年報“關(guān)聯(lián)債權(quán)債務(wù)往來”中只披露其向關(guān)聯(lián)方提供資金2 075萬元。
2. 有意錯報披露的關(guān)聯(lián)方交易。這是指企業(yè)在報表中列報了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，但為了達到盈余管理目的，有意進行錯誤的會計處理或者實行不公允的交易定價，尤其是在市價缺乏的情況下，通過操縱交易價格創(chuàng)造目標利潤。如四川宜賓五糧液公司2006 ~ 2008年五糧液的采購和銷售業(yè)務(wù)大部分是通過與其實際控股股東五糧液集團的關(guān)聯(lián)方交易來進行的，且交易價格采用協(xié)商定價方式確定，其2008 年供貨單價為每瓶226 元，而對外銷售單價卻為418 元，每瓶白酒價格相差192 元，公司通過這種有失公允的協(xié)議定價方式來達到操縱利潤的目的。
三、有針對性地用好審計程序
在把握了關(guān)聯(lián)方交易舞弊的基本思路后，注冊會計師可以根據(jù)兩類不同舞弊思路有針對性地采取審計程序。
1. 針對隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的審計程序。
注冊會計師要做的就是想方設(shè)法找出潛在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易。對于上市后的連續(xù)審計，公司能夠隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系應是當期或近期新建立的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，注冊會計師可以檢查文件記錄，了解公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化、重大投資和資產(chǎn)重組等事項，也可通過詢問關(guān)鍵管理人員或主要股東當期持股變化、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的變動等來找出潛在的關(guān)聯(lián)方。對于IPO過程中隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，就需要對主要股東、關(guān)鍵管理人員進行背景的盡職調(diào)查，對創(chuàng)造利潤的主要客戶以及主要原材料供應商的終極控制人等進行充分了解，也要對有大額資金往來或其他超過正常經(jīng)營范圍的交易對象持充分職業(yè)關(guān)注。
根據(jù)前文的分析，隱瞞關(guān)聯(lián)方交易的方式，一是轉(zhuǎn)嫁債務(wù)和費用，二是將關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化。對于債務(wù)和費用的轉(zhuǎn)移，注冊會計師可以使用分析性程序，關(guān)注異常變化的債務(wù)或費用，并追查至明細，判斷是否存在隱瞞債務(wù)和轉(zhuǎn)移費用的情形。對于關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化，注冊會計師對持有懷疑的交易事項，除獲取證實交易存在的憑證記錄外，還要關(guān)注與此交易相關(guān)的其他安排，關(guān)注是否為系列合同中的一部分，追查資產(chǎn)負債表日后相關(guān)事項，是否存在對相同業(yè)務(wù)的逆向操作。同時，對于隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的行為，《中國注冊會計師審計準則問題解答第6號--關(guān)聯(lián)方》和《證監(jiān)會會計監(jiān)管風險提示第2號--通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風險》列示了未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易的特征，注冊會計師在審計過程中應關(guān)注被審計單位是否存在上述兩個文件提到的特征，如果存在，應采取進一步審計程序。
2. 針對錯報關(guān)聯(lián)方交易的審計程序。注冊會計師應做到三個關(guān)注：一是關(guān)注會計處理的正確性；二是關(guān)注定價的合理性；三是關(guān)注披露的完整性。
關(guān)聯(lián)方交易的會計處理主要有：①關(guān)聯(lián)方捐贈和債務(wù)豁免（或代償債務(wù)）。《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）、證監(jiān)會2009年第2期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》、證監(jiān)會2010年第4期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》和《企業(yè)會計準則解釋第5號》規(guī)定了上市公司關(guān)聯(lián)方對上市公司捐贈和債務(wù)豁免、代償稅款等事項的會計處理，要求上市公司將形成的利得計入所有者權(quán)益。②顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易�！蛾P(guān)于做好上市公司2009年年度報告及相關(guān)工作的公告》（證監(jiān)會公告[2009]34號）規(guī)定，上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實質(zhì)控制人等與上市公司之間發(fā)生的交易，如果交易價格顯失公允，上市公司對于取得的超過公允價值部分的經(jīng)濟利益流入應比照關(guān)聯(lián)方之間的捐贈和債務(wù)豁免原則處理。注冊會計師可以比照被審計單位的關(guān)聯(lián)方交易會計處理與上述文件規(guī)定的一致性。
對于轉(zhuǎn)移定價的合理性，注冊會計師可以將關(guān)聯(lián)方交易與非關(guān)聯(lián)方交易進行比較，不具有充分市場的交易標的要獲取專家意見，包括獨立第三方的其他鑒證性支持文件，要求管理層提供充分的支持性證據(jù)等。
對于關(guān)聯(lián)方交易披露的完整性，需根據(jù)關(guān)聯(lián)方披露準則，以及證監(jiān)會和兩大交易所等頒布的相關(guān)文件核查。
關(guān)聯(lián)方披露準則主要針對的是財務(wù)報表部分的關(guān)聯(lián)方披露，而證監(jiān)會及交易所的相關(guān)規(guī)定則主要針對的是非財務(wù)報表部分的關(guān)聯(lián)方披露。注冊會計師應當都予以關(guān)注，防止年度報告中財務(wù)報告部分與非財務(wù)報告部分的前后不一致。
主要參考文獻
郝玉貴，劉李曉。關(guān)聯(lián)方交易舞弊風險內(nèi)部控制與審計[J].審計與經(jīng)濟研究，2012（7）。
陳莉。上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊及其審計研究[D].大連：東北財經(jīng)大學，2010.
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