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商譽(yù)會(huì)計(jì)論文
商譽(yù)會(huì)計(jì)論文1
摘要：隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道的拓寬、新市場(chǎng)的不斷開發(fā)，商譽(yù)作為現(xiàn)代企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中也發(fā)揮著巨大的作用。
但由于商譽(yù)所具有的特殊性質(zhì)，其會(huì)計(jì)處理一直是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中研究的熱點(diǎn)、難題。
本文就商譽(yù)的性質(zhì)、確認(rèn)及其會(huì)計(jì)處理和攤銷等問(wèn)題進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞：商譽(yù)的確認(rèn) 會(huì)計(jì)處理 攤銷
一、前言
目前，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的背景下，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也正處于不斷發(fā)展完善的階段。
隨著我國(guó)改革的不斷深入，許多涉及商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，使商譽(yù)的概念及會(huì)計(jì)理論向更深層次發(fā)展。
本文基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容,從綜述商譽(yù)的定義出發(fā), 對(duì)商譽(yù)的定義、商譽(yù)的確認(rèn)以及商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量等問(wèn)題進(jìn)行了的總結(jié)和分析。
二、商譽(yù)的性質(zhì)
商譽(yù)一直是一個(gè)有爭(zhēng)議的概念，它最早出現(xiàn)在十一世紀(jì)，直至十九世紀(jì)末才引起會(huì)計(jì)界的普遍重視。
關(guān)于商譽(yù)，學(xué)術(shù)界有許多論述，比較權(quán)威的觀點(diǎn)是由美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論家亨德里克森提出的。
他在其專著《會(huì)計(jì)理論》中對(duì)商譽(yù)的性質(zhì)作了三種解釋，稱作商譽(yù)的“三元理論”：
一是好感價(jià)值論。
通常認(rèn)為商譽(yù)是人們對(duì)企業(yè)具有好感的無(wú)形價(jià)值。
這些好感可能來(lái)自于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)信譽(yù)、壟斷的特權(quán)和管理有方等方面。
一個(gè)企業(yè)擁有了商譽(yù)則能在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)獲得較多的利潤(rùn)。
二是超額收益論。
商譽(yù)為預(yù)期未來(lái)收益的現(xiàn)值超過(guò)正常報(bào)酬的超額利潤(rùn)。
這里所說(shuō)的“企業(yè)超額利潤(rùn)”應(yīng)該是指企業(yè)在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤(rùn)。
對(duì)這一觀點(diǎn)的解釋是：人們之所以認(rèn)為一個(gè)企業(yè)有商譽(yù)，是因?yàn)檫@個(gè)企業(yè)能夠較為長(zhǎng)久地獲得比其他同行業(yè)更高的利潤(rùn)，這種將于未來(lái)實(shí)現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構(gòu)成企業(yè)的商譽(yù)。
三是總計(jì)價(jià)賬戶論。
“總計(jì)價(jià)賬戶”是繼續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。
繼續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念認(rèn)為商譽(yù)本身不是一項(xiàng)單獨(dú)的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計(jì)價(jià)賬戶，它表明該實(shí)體各項(xiàng)資產(chǎn)合計(jì)的價(jià)值(整體價(jià)值)，超過(guò)了它們個(gè)別價(jià)值的總和，即整體大于其各組成部分的總和。
因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，從會(huì)計(jì)賬戶處理角度來(lái)看，未入賬資產(chǎn)概念認(rèn)為商譽(yù)是計(jì)量了未入賬資產(chǎn)的結(jié)果，包括優(yōu)秀的管理人才、先進(jìn)的技術(shù)、科學(xué)的管理制度、忠實(shí)的客戶和有利的地點(diǎn)等。
綜上可見(jiàn)，三種觀點(diǎn)雖然從不同的角度來(lái)表述商譽(yù)，但其本質(zhì)是一致的，即商譽(yù)是企業(yè)長(zhǎng)期獲得超額利潤(rùn)的能力，是企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，是一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。
我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)商譽(yù)也是基于這一本質(zhì)定義的：商譽(yù)是指企業(yè)由于處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得了顧客的信任，或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)效益高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無(wú)形價(jià)值。
這種無(wú)形價(jià)值具體表現(xiàn)在企業(yè)的獲得能力超過(guò)了一般企業(yè)的獲利水平，即具有超過(guò)正常投資報(bào)酬率的信譽(yù)和能力。
三、商譽(yù)的初始確認(rèn)
3.1 自創(chuàng)商譽(yù)
在我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確規(guī)定企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：“商譽(yù)與作為整體的企業(yè)有關(guān)。
因而它不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的各種資產(chǎn)分開出售”。
又規(guī)定“商譽(yù)可以是自創(chuàng)的，也可以是外購(gòu)的，但只有是外購(gòu)的才可以作為無(wú)形資產(chǎn)人賬。
”所以“只有企業(yè)在購(gòu)買另外一個(gè)企業(yè)時(shí)，外購(gòu)商譽(yù)才能作為無(wú)形資產(chǎn)核算” 。
自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐漸積累而形成的，它往往需要經(jīng)過(guò)幾代甚至幾十代人的共同努力，它是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果。
而目前我國(guó)對(duì)人力資本的會(huì)計(jì)處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，因此，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)增加物力資本所有者(企業(yè)股東)的權(quán)益。
3.2 外購(gòu)商譽(yù)
外購(gòu)商譽(yù)是指企業(yè)在并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的購(gòu)買成本與所購(gòu)股權(quán)成本和所購(gòu)股權(quán)對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額。
按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。
對(duì)于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益集合法，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按照在被合并方的原賬面價(jià)值入賬，合并溢價(jià)只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽(yù)。
在新準(zhǔn)則體系下，只有對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，才涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)商譽(yù)，而非同一控制下的企業(yè)合并在控股合并和吸收合并時(shí)確認(rèn)商譽(yù)又稍有不同。
控股合并中產(chǎn)生的商譽(yù)體現(xiàn)在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，吸收合并中產(chǎn)生的商譽(yù)則作為購(gòu)買方賬簿和個(gè)別報(bào)表中的資產(chǎn)列示。
四、商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
4.1 企業(yè)合并中的商譽(yù)
按照我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。
4.1.1 同一控制下的企業(yè)合并
在實(shí)務(wù)中，由于同一控制下的企業(yè)合并不管屬于哪一種具體方式，往往都是因?yàn)樽罱K控制者出于對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)利益的考慮來(lái)一手策劃和決定的，而參與合并的各方企業(yè)并不是獨(dú)立的市場(chǎng)主體，沒(méi)有討價(jià)還價(jià)的余地。
因此，合并作價(jià)不能使用公允價(jià)值而是使用賬面價(jià)值。
這樣，整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債總價(jià)值沒(méi)有發(fā)生增減變化，自然也不會(huì)有商譽(yù)的產(chǎn)生。
4.1.2 非同一控制下的企業(yè)合并
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并的方式包括吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。
非同一控制下的企業(yè)合并中吸收合并和控股合并涉及商譽(yù)的處理又有所不同。
所以，下面分為兩個(gè)部分進(jìn)行說(shuō)明和分析：
可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。
二，非同一控制下企業(yè)合并中的控股合并。
母公司在購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。
4.2長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額是投資企業(yè)在購(gòu)入該項(xiàng)投資過(guò)程中通過(guò)購(gòu)買作價(jià)體現(xiàn)的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，不須進(jìn)行調(diào)整，而是構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
但是，當(dāng)投資企業(yè)繼續(xù)對(duì)被投資單位追加投資持股比例由過(guò)去的重大影響變成控制以后，這個(gè)隱含在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本里的商譽(yù)就會(huì)表現(xiàn)出來(lái)。
五、商譽(yù)的攤銷
商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)被確認(rèn)以后，人賬后的攤銷也存在很大爭(zhēng)論。
主要有兩種，一種是要求商譽(yù)在合理期限內(nèi)攤銷，各國(guó)可能對(duì)攤銷期限有差異;另一種是不進(jìn)行商譽(yù)攤銷，只是進(jìn)行減值測(cè)試，提取減值準(zhǔn)備。
世界各國(guó)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的處理主要有直接注銷法、系統(tǒng)攤銷法、永久保留法、減值測(cè)試法。
在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前我國(guó)企業(yè)對(duì)商譽(yù)采取的是系統(tǒng)攤銷法，從會(huì)計(jì)處理的角度來(lái)講，系統(tǒng)攤銷法的結(jié)果表現(xiàn)為巨額商譽(yù)資產(chǎn)確認(rèn)以后會(huì)計(jì)期間巨額攤銷費(fèi)用的發(fā)生，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在并購(gòu)以后連續(xù)多年發(fā)生巨額虧損。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施后，減值測(cè)試法取代了系統(tǒng)攤銷法，成為商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的重要方法：
一，首先進(jìn)行減值測(cè)試
商譽(yù)同使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)一樣，期未無(wú)論是否發(fā)生減值現(xiàn)象，至少應(yīng)當(dāng)在每年的年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。
由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，為了減值測(cè)試的目的，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。
難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。
二，計(jì)提減值準(zhǔn)備
依據(jù)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包涵商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與賬面價(jià)值比較，確定相應(yīng)的減值損失，再對(duì)包涵完全商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試比較，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失，減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值(抵減的是按控股比例分?jǐn)偟纳套u(yù)，不是完全商譽(yù));再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
商譽(yù)發(fā)生減值的賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備
原準(zhǔn)則規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失如果在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過(guò)已確認(rèn)減值損失金額的范圍內(nèi)，予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)前損益。
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此作了禁止性規(guī)定，對(duì)于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
三，減值準(zhǔn)備的批露
商譽(yù)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益的，是企業(yè)潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，商譽(yù)的核算是否正確，關(guān)系到企業(yè)報(bào)表所反映的信息的質(zhì)量，進(jìn)而影響到信息使用者作出恰當(dāng)?shù)臎Q策。
通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列與商譽(yù)減值損失有關(guān)的信息：
1.已確認(rèn)商譽(yù)減值損失的合計(jì)金額;
2.商譽(yù)減值損失發(fā)生的事實(shí)、導(dǎo)致商譽(yù)發(fā)生減值的原因;
3.當(dāng)期發(fā)生的商譽(yù)減值損失金額、確定商譽(yù)減值損失的方法;
4.如果已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失是尚未結(jié)束減值測(cè)試的估計(jì)金額，企業(yè)應(yīng)披露這一事實(shí)及其原因，以及在隨后期間，對(duì)初始確認(rèn)的商譽(yù)減值損失估計(jì)金額進(jìn)行重大調(diào)整的性質(zhì)和余額[5]。
六、結(jié)束語(yǔ)
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正處于不斷發(fā)展完善的階段，如何提供完整的商譽(yù)信息，確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告各種商譽(yù)，目前還存在許多爭(zhēng)論。
結(jié)合商譽(yù)的性質(zhì)，對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的基本理念是：承認(rèn)商譽(yù)是客觀存在的，外購(gòu)商譽(yù)應(yīng)于企業(yè)合并時(shí)予以確認(rèn)，并在期末進(jìn)行減值測(cè)試。
對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)，考慮到穩(wěn)健原則及其自身難以計(jì)量的問(wèn)題，則不予確認(rèn)。
同時(shí)，如何借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定適合我國(guó)國(guó)情的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是完善我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的一項(xiàng)重大而緊迫的工作。
參考文獻(xiàn)：
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商譽(yù)會(huì)計(jì)研究2
摘要：商譽(yù)是不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，通常指企業(yè)在一定條件下能獲取高于正常投資報(bào)酬率所形成的價(jià)值。
商譽(yù)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中長(zhǎng)期積累，受多種因素影響而形成的，也有的是外購(gòu)的。
本文認(rèn)為，只要當(dāng)商譽(yù)有客觀的計(jì)價(jià)依據(jù)時(shí)，無(wú)論其自身形成還是外購(gòu)都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。
關(guān)鍵詞：商譽(yù)會(huì)計(jì)思考
一、商譽(yù)的涵義、特點(diǎn)及形成因素
商譽(yù)通常指企業(yè)在一定條件下，能獲得高于正常投資報(bào)酬率所形成的價(jià)值。
是由于企業(yè)所處的地理位置的優(yōu)勢(shì)，或由于經(jīng)營(yíng)效率高、掌握了先進(jìn)技術(shù)、管理基礎(chǔ)好、生產(chǎn)歷史悠久、人員素質(zhì)高及廣告宣傳等多種原因，能比同行業(yè)企業(yè)獲得更高的超額利潤(rùn)。
商譽(yù)是不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，其特點(diǎn)是商譽(yù)與作為整體的企業(yè)有關(guān)，不能單獨(dú)存在，也不能與其他各種可辨認(rèn)的資產(chǎn)分開來(lái)單獨(dú)出售;有助于商譽(yù)形成的個(gè)別因素，不能用任何方式或公式進(jìn)行單獨(dú)的計(jì)價(jià)。
因此，商譽(yù)的價(jià)值只有在將企業(yè)作為整體看待時(shí)才能按總額加以確定;在企業(yè)合并時(shí)可以確認(rèn)的商譽(yù)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，與商譽(yù)建立過(guò)程中發(fā)生的成本沒(méi)有直接聯(lián)系，商譽(yù)的存在并不一定有為其建立而發(fā)生的成本;商譽(yù)本身不是單獨(dú)的、能產(chǎn)生收益的無(wú)形資產(chǎn)，而是超過(guò)企業(yè)可確指的各單項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值之和的價(jià)值;商譽(yù)是企業(yè)長(zhǎng)期積累的一項(xiàng)價(jià)值。
商譽(yù)是由多種因素共同作用所形成的企業(yè)不可確指的無(wú)形資產(chǎn)，不具備獨(dú)立的存在形態(tài)，只能依附企業(yè)的整體而存在。
形成商譽(yù)的因素是多方面的，主要有地緣因素、人緣因素、質(zhì)量因素、技術(shù)因素、組織因素等。
所謂地緣因素，是指因所處地理位置的優(yōu)越性而能給企業(yè)帶來(lái)一定的超額利潤(rùn)，如地處城市繁華地段、當(dāng)?shù)刭Y源豐富、交通便利等;人緣因素，主要是指由于擁有優(yōu)質(zhì)的服務(wù)、和諧的勞工關(guān)系和良好的公共關(guān)系而擁有更多的客戶，由此帶來(lái)的超額收益;質(zhì)量因素，是指由于產(chǎn)品質(zhì)量明顯高于同行業(yè)同類產(chǎn)品而帶來(lái)的超額收益;技術(shù)因素是指由于技術(shù)人員的專業(yè)技能，操作人員的經(jīng)驗(yàn)及熟練程度，先進(jìn)的制造工藝及機(jī)器的良好性能給企業(yè)帶來(lái)的超額利潤(rùn);組織因素是指由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員有較好的組織經(jīng)驗(yàn)及較好的組織才能而為企業(yè)帶來(lái)的超額利潤(rùn)。
企業(yè)商譽(yù)的形成是多因素共同作用的綜合過(guò)程，除上述因素外，還有多種因素可能導(dǎo)致形成商譽(yù)，如規(guī)模效應(yīng)、壟斷、礦藏的品位質(zhì)量等。
企業(yè)商譽(yù)的存在沒(méi)有法定的時(shí)間限制，只要企業(yè)遵守誠(chéng)實(shí)信用的原則，保持質(zhì)量和技術(shù)的先進(jìn)性，其商譽(yù)就可能持續(xù)下去。
在影響和決定商譽(yù)的各種因素中，人的因素是第一位的，企業(yè)能否獲得超額利潤(rùn)，取決于企業(yè)員工能否利用有利條件創(chuàng)造明顯高于同行業(yè)平均水平的收益。
二、商譽(yù)的確認(rèn)
商譽(yù)有的是在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的，也有的是外購(gòu)的，但按照各國(guó)一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則，只有當(dāng)一個(gè)企業(yè)合并另一個(gè)企業(yè)時(shí)，所支付的價(jià)款超過(guò)取得的資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，才能作為商譽(yù)入賬。
企業(yè)自行形成的商譽(yù)不得入賬，企業(yè)自行形成商譽(yù)所支付的各種款項(xiàng)，應(yīng)在支付時(shí)作為當(dāng)期費(fèi)用處理。
因?yàn)橥赓?gòu)商譽(yù)價(jià)值雖然本身也是由收購(gòu)企業(yè)與被收購(gòu)企業(yè)的主觀估計(jì)而形成的，但其通過(guò)某一特定時(shí)點(diǎn)的產(chǎn)權(quán)交易而加以證實(shí)，具有可驗(yàn)證性;而企業(yè)自行形成的商譽(yù)，其存在和價(jià)值并沒(méi)有通過(guò)市場(chǎng)交易加以證實(shí)，缺乏可驗(yàn)證性，因而不予確認(rèn)。
企業(yè)自行形成的商譽(yù)是由各種因素相互作用形成的，難以確定為了發(fā)展商譽(yù)而發(fā)生的支出，也不易確定該筆支出創(chuàng)造的商譽(yù)的大小，以及這些支出的受益期的長(zhǎng)短，因此，將這些有助于商譽(yù)形成的支出都作為當(dāng)期費(fèi)用處理符合謹(jǐn)慎原則。
而企業(yè)購(gòu)買商譽(yù)支出是為了獲得超額利潤(rùn)，如果此項(xiàng)超額利潤(rùn)在未來(lái)得以實(shí)現(xiàn)，對(duì)商譽(yù)購(gòu)買者而言，只是投資成本的收回，而不是投資獲得的收益，因此，外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值應(yīng)予資本化，作為無(wú)形資產(chǎn)處理。
筆者認(rèn)為，企業(yè)自身形成的商譽(yù)普遍存在，同樣為企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)，特別在一些具有悠久歷史的知名企業(yè)，商譽(yù)帶來(lái)巨額超額利潤(rùn)，其作用并不低于外購(gòu)商譽(yù)。
因此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對(duì)外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)有失偏頗，應(yīng)當(dāng)商譽(yù)有客觀的計(jì)價(jià)依據(jù)時(shí)，無(wú)論其自身形成還是外購(gòu)的商譽(yù)都應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。
如企業(yè)進(jìn)行整體資產(chǎn)評(píng)估時(shí)可以確認(rèn)商譽(yù);對(duì)于上市公司，由于其資產(chǎn)可按市場(chǎng)交易價(jià)確定，因此也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)。
商譽(yù)確認(rèn)具有正確評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和業(yè)績(jī)的作用。
商譽(yù)確認(rèn)的過(guò)程實(shí)際是企業(yè)未來(lái)超額收益確認(rèn)并予以資本化的過(guò)程。
因此，商譽(yù)確認(rèn)可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià);商譽(yù)確認(rèn)有助于企業(yè)了解自身形象，進(jìn)一步激勵(lì)企業(yè)重視自身聲譽(yù)，激勵(lì)和教育企業(yè)員工敬業(yè)樂(lè)業(yè)，改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益;商譽(yù)確認(rèn)有維護(hù)產(chǎn)權(quán)交易主體和企業(yè)經(jīng)營(yíng)主體的合法權(quán)益的作用。
隨著改革開放的不斷深入發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善，資產(chǎn)的流動(dòng)、轉(zhuǎn)讓、重組日益頻繁，維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體和企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體的合法權(quán)益也愈顯重要。
三、商譽(yù)會(huì)計(jì)處理
按我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，只有在企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體或經(jīng)營(yíng)主體發(fā)生變動(dòng)，需要對(duì)企業(yè)的整體投資進(jìn)行評(píng)估時(shí)，才按其購(gòu)得成本或發(fā)生成本入賬，即只有在企業(yè)合并時(shí)才對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
將企業(yè)的合并視為一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)的行為，依此觀念進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的方法稱之為購(gòu)買法。
采用購(gòu)買法進(jìn)行核算，需要確定商譽(yù)并據(jù)以入賬，其會(huì)計(jì)處理程序是：首先，對(duì)所購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和評(píng)估。
對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)重新進(jìn)行估價(jià)并確定其公允價(jià)值，一般委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行。
其次，確定購(gòu)買成本。
一般由購(gòu)買企業(yè)和被購(gòu)買企業(yè)談判，以決定被購(gòu)買企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。
購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格和支付方式確定購(gòu)買成本，如果購(gòu)買企業(yè)以現(xiàn)金購(gòu)買，其購(gòu)買成本即為其實(shí)際支付的價(jià)款;如果購(gòu)買企業(yè)以增發(fā)股票換取被購(gòu)買企業(yè)的股權(quán)，則其購(gòu)買成本為其增發(fā)股票的公允價(jià)值;如果購(gòu)買企業(yè)以其發(fā)行的債券來(lái)支付，則其取得成本為債券的面值。
購(gòu)買企業(yè)發(fā)生的與合并有關(guān)的其他直接費(fèi)用，如法律費(fèi)用、傭金等，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入購(gòu)買成本。
最后，比較其購(gòu)買成本和被購(gòu)買成本企業(yè)的公允價(jià)值。
如果購(gòu)買成本大于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則其差額即為商譽(yù);如果購(gòu)買成本小于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則其差額就是負(fù)商譽(yù)，對(duì)于商譽(yù)應(yīng)專門設(shè)置“商譽(yù)”科目進(jìn)行核算。
對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)應(yīng)否攤銷，有分期攤銷和無(wú)需攤銷兩種，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般對(duì)商譽(yù)采用直線法予以攤銷。
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如果企業(yè)合并合同中規(guī)定有受益年限的，按合同中規(guī)定的受益年限平均攤銷;合同中沒(méi)有規(guī)定受益年限的，可按不超過(guò)十年的期限攤銷。
負(fù)商譽(yù)普遍存在于經(jīng)營(yíng)管理不善的企業(yè)，但企業(yè)即使存在負(fù)商譽(yù)，若不經(jīng)過(guò)交易，也不反映在賬上和資產(chǎn)負(fù)債表上。
對(duì)于負(fù)商譽(yù)，通常有兩種會(huì)計(jì)處理方法：第一種是直接沖減非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值。
流動(dòng)資產(chǎn)中的貨幣資金、短期投資、應(yīng)收帳款等，其價(jià)值是確定的，一般不應(yīng)當(dāng)沖減;非流動(dòng)資產(chǎn)中的長(zhǎng)期股票投資和債券投資，也有其客觀的市場(chǎng)價(jià)格，因而也不應(yīng)當(dāng)沖減;而固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等通常沒(méi)有客觀的市場(chǎng)價(jià)格，其評(píng)估價(jià)格通常帶有較大的不確定性，所以可對(duì)其進(jìn)行沖減。
在出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)時(shí)，按比例沖減這類資產(chǎn)的價(jià)值，直至將其價(jià)值沖減為零。
如仍不足以抵消負(fù)商譽(yù)，則將剩余部分列作遞延資產(chǎn)，并按一定的期限分?jǐn)傆?jì)入各期
損益。
第二種是對(duì)購(gòu)進(jìn)的各項(xiàng)資產(chǎn)仍按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，不進(jìn)行調(diào)整，而將全部負(fù)商譽(yù)都列作遞延資產(chǎn)，在一定期限內(nèi)分?jǐn)偂?/p>
四、商譽(yù)的計(jì)量
商譽(yù)的計(jì)量取決于人們對(duì)商譽(yù)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)是潛在超額利潤(rùn)的價(jià)值，商譽(yù)的價(jià)值應(yīng)按直接法計(jì)算;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)是凈資產(chǎn)的購(gòu)買價(jià)與其現(xiàn)行價(jià)值的差額，商譽(yù)的價(jià)值的計(jì)算應(yīng)按間接法計(jì)算。
(一)直接法商譽(yù)價(jià)值計(jì)算的直接法是指根據(jù)企業(yè)的超額利潤(rùn)直接計(jì)算出商譽(yù)價(jià)值的方法。
計(jì)算商譽(yù)價(jià)值時(shí)所采用的超額利潤(rùn)的數(shù)據(jù)，理論上應(yīng)是企業(yè)未來(lái)的超額利潤(rùn)，即按未來(lái)利潤(rùn)折算為現(xiàn)值來(lái)確定商譽(yù)的價(jià)值，但未來(lái)的利潤(rùn)具有不確定性，實(shí)際計(jì)算時(shí)也可以采用過(guò)去若干年的利潤(rùn)作為計(jì)算商譽(yù)的依據(jù)。
因此，計(jì)算商譽(yù)價(jià)值時(shí)按根據(jù)歷史資料還是未來(lái)的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)可分為以下兩種：一是根據(jù)歷史超額利潤(rùn)資料計(jì)算商譽(yù)價(jià)值。
根據(jù)歷史超額利潤(rùn)資料計(jì)算商譽(yù)價(jià)值時(shí)，首先確定以往若干年企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)額，該利潤(rùn)額應(yīng)很據(jù)以往若干年企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的賬面利潤(rùn)額，剔除營(yíng)業(yè)外收支等所有非正常項(xiàng)目和可預(yù)期利潤(rùn)關(guān)系不大的項(xiàng)目后的余額;其次確定各年的正常利潤(rùn)，正常利潤(rùn)可根據(jù)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值乘以同行業(yè)平均的凈資產(chǎn)報(bào)酬率求得;然后計(jì)算各年的超額利潤(rùn)，超額利潤(rùn)等于企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)減去正常利潤(rùn);最后根據(jù)確定的各年超額利潤(rùn)計(jì)算商譽(yù)價(jià)值。
具體的方法：按過(guò)去若干年超額利潤(rùn)合計(jì)數(shù)計(jì)算，商譽(yù)=∑超額利潤(rùn)=∑(年實(shí)際利潤(rùn)―正常利潤(rùn));按過(guò)去若干年平均超額利潤(rùn)的―定倍數(shù)計(jì)算，商譽(yù)=(平均利潤(rùn)―正常利潤(rùn))×倍數(shù);按過(guò)去若干年平均超額利潤(rùn)的本金化金額計(jì)算，商譽(yù)=平均超額利潤(rùn)÷約定的超額利潤(rùn)率;按過(guò)去若干年平均利潤(rùn)的本金化金額減去凈資產(chǎn)總額計(jì)算，商譽(yù)：平均利潤(rùn)的本金化金額―凈資產(chǎn)總額=平均利潤(rùn)÷同行業(yè)平均的凈資產(chǎn)報(bào)酬率―凈資產(chǎn)總額。
二是根據(jù)未來(lái)超額利潤(rùn)預(yù)測(cè)資料計(jì)算商譽(yù)價(jià)值。
以未來(lái)超額利潤(rùn)數(shù)據(jù)計(jì)算商譽(yù)價(jià)值時(shí)，應(yīng)對(duì)未來(lái)超額利潤(rùn)作出合理的預(yù)測(cè)，并確定企業(yè)取得超額利潤(rùn)的持續(xù)年數(shù)，這一持續(xù)年數(shù)一般以三至六年為宜，同時(shí)選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，折現(xiàn)率可以選擇同行業(yè)凈資產(chǎn)報(bào)酬率，其計(jì)算公式為：商譽(yù)=未來(lái)超額利潤(rùn)×按一定折現(xiàn)率計(jì)算的折現(xiàn)系數(shù)
(二)間接法商譽(yù)計(jì)算的間接法是指將購(gòu)買企業(yè)的收購(gòu)價(jià)減去被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值作為商譽(yù)價(jià)值的一種計(jì)算方法。
采用這種方法先將有形資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，以及可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目，都用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)算，通�？刹捎觅Y產(chǎn)評(píng)估確定的價(jià)值;然后，以購(gòu)買企業(yè)的價(jià)格和凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值比較后的差額，作為商譽(yù)的價(jià)值，計(jì)算公式為：商譽(yù)=購(gòu)買價(jià)格―凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值(評(píng)估價(jià)值)。
(三)商譽(yù)計(jì)算方法比較商譽(yù)價(jià)值計(jì)算的上述兩種方法各有利弊。
直接法的優(yōu)點(diǎn)在于直接以超額利潤(rùn)為依據(jù)來(lái)計(jì)算，其結(jié)果不受買賣雙方談判能力的影響;缺點(diǎn)在于該方法的整個(gè)計(jì)算過(guò)程包含許多人為的假設(shè)因素，計(jì)算結(jié)果往往要受這些因素的影響，而且也缺乏可驗(yàn)證性。
間接法的優(yōu)點(diǎn)在于計(jì)算結(jié)果具有可驗(yàn)證性，即通過(guò)收購(gòu)價(jià)格倒算出其中隱含的商譽(yù)價(jià)值，而收購(gòu)價(jià)值是買賣雙方交涉的結(jié)果，能體現(xiàn)買賣雙方不同經(jīng)濟(jì)利益主體對(duì)企業(yè)整個(gè)價(jià)值的判斷;缺點(diǎn)在于收購(gòu)價(jià)值并不完全取決于企業(yè)的實(shí)際價(jià)值，要受雙方談判能力的影響。
并且用間接法計(jì)算商譽(yù)，取決于對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的現(xiàn)行價(jià)值估計(jì)的可靠性，如果估計(jì)的可靠性較小，也不能合理地計(jì)算出商譽(yù)的價(jià)值。
筆者認(rèn)為，在商譽(yù)計(jì)價(jià)時(shí)，在可能的條件下盡可能的采用間接法，因?yàn)樗梢酝ㄟ^(guò)不同的途徑來(lái)相互驗(yàn)證，從而使評(píng)估結(jié)果較為客觀。
(四)商譽(yù)計(jì)價(jià)需要注意的問(wèn)題商譽(yù)本身的特點(diǎn)決定了商譽(yù)計(jì)價(jià)的困難性。
商譽(yù)計(jì)價(jià)的理論和操作辦法爭(zhēng)議較大，很多問(wèn)題尚難定論，商譽(yù)的計(jì)價(jià)應(yīng)通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行。
在商譽(yù)的評(píng)估和計(jì)價(jià)中，下列問(wèn)題應(yīng)予注意：一是合理確定商譽(yù)計(jì)價(jià)中的基本參數(shù)。
在采取直接法確定商譽(yù)的價(jià)值時(shí)，需確定企業(yè)超額利潤(rùn)期限、預(yù)期收益和折現(xiàn)率等基本參數(shù)。
商譽(yù)是企業(yè)作為整體獲取超額利潤(rùn)的能力，企業(yè)消失則商譽(yù)就不存在。
運(yùn)用間接法評(píng)估商譽(yù)的價(jià)值必須先確定企業(yè)的剩余經(jīng)濟(jì)壽命。
即持續(xù)經(jīng)營(yíng)尚可維持的年數(shù)。
企業(yè)獲取超額利潤(rùn)的期限受固定資產(chǎn)使用壽命、主要產(chǎn)品生命周期、企業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)能力、企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力等多種因素的影響。
因此，應(yīng)在企業(yè)的剩余經(jīng)濟(jì)生命周期內(nèi)，對(duì)上述因素進(jìn)行綜合分析作出判斷確定企業(yè)的超額利潤(rùn)期限，并選擇合適的預(yù)期純收益的計(jì)算方法。
對(duì)于折現(xiàn)率可采用統(tǒng)計(jì)方法按同行業(yè)平均收益率作為折現(xiàn)率;也可以用累加法，即折現(xiàn)率=安全利率+風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率。
安全利率可按一年期存款利率計(jì)算，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率可根據(jù)企業(yè)所屬行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)的個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)、社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)程度加以估計(jì)。
二是商譽(yù)與商標(biāo)是有區(qū)別的，反映不同的價(jià)值內(nèi)涵。
企業(yè)擁有知名度很高的商標(biāo)，并不意味著該企業(yè)一定有商譽(yù)。
商標(biāo)是產(chǎn)品的標(biāo)志;而商譽(yù)則是企業(yè)整體信譽(yù)的體現(xiàn)。
商譽(yù)作為不可確指的無(wú)形資產(chǎn)是與企業(yè)及其超額獲利能力結(jié)合在一起的，不能脫離企業(yè)而單獨(dú)存在;商標(biāo)則是可以確指的無(wú)形資產(chǎn)，可以在原組織繼續(xù)存在的同時(shí)，轉(zhuǎn)讓給另一個(gè)組織。
商標(biāo)可轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，也可以轉(zhuǎn)讓其使用權(quán);而商譽(yù)只有隨企業(yè)行為的發(fā)生實(shí)現(xiàn)其轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓，沒(méi)有所有權(quán)使用權(quán)之分。
三是負(fù)債與否、負(fù)債規(guī)模的大小與企業(yè)商譽(yù)沒(méi)有直接關(guān)系。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)負(fù)債多就不可能有商譽(yù)，這種認(rèn)識(shí)是不正確的。
從財(cái)務(wù)學(xué)原理分析，企業(yè)負(fù)債不影響收益率。
資本金收益率與資產(chǎn)收益率的關(guān)系可以表述為：資本金收益率：資產(chǎn)收益率，(1―資產(chǎn)負(fù)債率)。
商譽(yù)評(píng)估值取決于預(yù)期資產(chǎn)收益率，而非資本金收益率。
當(dāng)然，資產(chǎn)負(fù)債率應(yīng)保持一定的限度，負(fù)債比例增大會(huì)加大企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，最終會(huì)對(duì)資產(chǎn)收益率產(chǎn)生影響。
這在商譽(yù)評(píng)估時(shí)應(yīng)當(dāng)有所考慮，但不能因此得出負(fù)債企業(yè)就沒(méi)有商譽(yù)的結(jié)論。
五、商譽(yù)會(huì)計(jì)信息披露
對(duì)于商譽(yù)應(yīng)當(dāng)按會(huì)計(jì)制度的要求披露有關(guān)信息，披露的內(nèi)容包括：一是商譽(yù)確認(rèn)的目的、時(shí)間、評(píng)估機(jī)構(gòu)。
隨著改革開放的不斷深入，資產(chǎn)的流動(dòng)、轉(zhuǎn)讓、重組日益頻繁，在商譽(yù)信息披露時(shí)，應(yīng)明確商譽(yù)確認(rèn)的目的，是為了企業(yè)的購(gòu)并、轉(zhuǎn)讓、重組，或者是為了改造上市，并公布商譽(yù)確認(rèn)的時(shí)間和商譽(yù)評(píng)估機(jī)構(gòu)名稱及其評(píng)估報(bào)告;二是商譽(yù)的計(jì)價(jià)方法。
包括商譽(yù)計(jì)價(jià)方法的選擇，計(jì)算公式及計(jì)算結(jié)果，參數(shù)的確定及主要依據(jù)資料。
采用間接法計(jì)價(jià)時(shí)，還應(yīng)公布盈利預(yù)測(cè)報(bào)告。
商譽(yù)應(yīng)按入賬價(jià)值在表內(nèi)反映，在資產(chǎn)項(xiàng)目下以“商譽(yù)”專欄列示，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“會(huì)計(jì)政策”無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)內(nèi)予以詳細(xì)說(shuō)明。
商譽(yù)不僅應(yīng)在定期會(huì)計(jì)報(bào)表中披露，還應(yīng)當(dāng)在其確認(rèn)當(dāng)期以臨時(shí)報(bào)告予以披露。
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