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企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)政策選擇
企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)政策選擇是小編為大家?guī)淼恼撐姆段�，歡迎閱讀。
摘要：隨著企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)越來越活躍，與之相關(guān)的研發(fā)支出占企業(yè)總支出的比重亦在不斷增加，如何正確處理研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算理由，是當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界十分關(guān)注的一個(gè)理由，本文就此作一簡單分析。
關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 會(huì)計(jì)政策
隨著技術(shù)創(chuàng)新是企業(yè)的核心競爭力被越來越多的企業(yè)家所認(rèn)同，企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)越來越活躍，與之相關(guān)的研發(fā)支出占企業(yè)總支出的比率亦在不斷增加，在一些高新技術(shù)企業(yè)里研發(fā)支出已經(jīng)成為企業(yè)最主要的支出。
由此引發(fā)出一個(gè)重要的會(huì)計(jì)核算理由，即研發(fā)支出的會(huì)計(jì)政策選擇理由。
會(huì)計(jì)政策的選擇無非出于兩個(gè)目的：一是通過合理的會(huì)計(jì)政策選擇以實(shí)現(xiàn)企業(yè)納稅籌劃的目的;二是通過合理的會(huì)計(jì)政策選擇以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)——即向會(huì)計(jì)信息使用者提供相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息。
1 出于納稅籌劃目的的研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策選擇
納稅籌劃是指納稅人為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化的目的，在國家法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，對(duì)自己的納稅事項(xiàng)進(jìn)行合理安排的一種理財(cái)活動(dòng)。
有效的納稅籌劃應(yīng)該建立在對(duì)企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行科學(xué)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，既要考慮短期的經(jīng)濟(jì)利益最大化，亦要兼顧到企業(yè)長期的發(fā)展，否則就可能出現(xiàn)顧此失彼的結(jié)果。
無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定分別在研究和開發(fā)兩個(gè)階段進(jìn)行處理，研究階段的研發(fā)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的研發(fā)支出是否應(yīng)計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，要視其是否滿足五項(xiàng)資本化的條件，滿足資本化條件的研發(fā)支出計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，否則計(jì)入當(dāng)期損益。
值得注意的是準(zhǔn)則中有關(guān)研究和開發(fā)兩個(gè)階段的劃分以及開發(fā)階段資本化的五項(xiàng)條件的判斷均難以在實(shí)務(wù)中有效實(shí)施，存在著一定的主觀性，從而為會(huì)計(jì)政策的選擇提供了選擇的余地。
關(guān)于研發(fā)支出的稅前扣除理由，國家稅務(wù)總局2008年12月發(fā)布的《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]116號(hào))文件規(guī)定，企業(yè)從事國家支持的高新技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)，在一個(gè)納稅年度內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，可按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生額在所得稅前扣除，并允許再按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生額的50%加計(jì)扣除。
在一個(gè)納稅年度內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，可按該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。
除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。
稅法的規(guī)定通常是硬性的，而研發(fā)活動(dòng)本身以及研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理卻是柔性可控的。
另外，稅法規(guī)定當(dāng)期發(fā)生的虧損可在5年內(nèi)于稅前扣除。
基于以上法規(guī)，假設(shè)企業(yè)實(shí)行5年的滾動(dòng)預(yù)測(cè)，那么，企業(yè)可分以下兩種情況進(jìn)行納稅籌劃，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。
一是企業(yè)預(yù)測(cè)未來5年的利潤和現(xiàn)金流將逐年增長，這種情況下企業(yè)應(yīng)加大技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)，逐年適當(dāng)增加研發(fā)投入，并對(duì)研發(fā)支出盡量做資本化處理，以此達(dá)到平滑各年利潤，減少各年的所得稅支出，同時(shí)可不斷增強(qiáng)企業(yè)長期的核心競爭力。
二是企業(yè)預(yù)測(cè)未來5年的利潤和現(xiàn)金流將逐年下降，這種情況下企業(yè)應(yīng)注意制約研發(fā)支出，把有限的資金盡量用于那些即將完成的研發(fā)項(xiàng)目，以促使它們盡快轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)，轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營的不利趨勢(shì)，并對(duì)研發(fā)支出盡量做費(fèi)用化處理，盡量避開出現(xiàn)虧損的局面，待企業(yè)經(jīng)營狀況改善后，再考慮增加研發(fā)支出，推動(dòng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)。
[例一]ABC公司2012年為開發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)共發(fā)生研發(fā)支出550萬元，該項(xiàng)目于年底前完成。
當(dāng)年不考慮研發(fā)支出的稅前利潤為80萬元，預(yù)計(jì)未來5年不考慮2012年研發(fā)支出的稅前利潤分別為100萬元、120萬元、140萬元、160萬元和180萬元，假定公司2012-2017年中沒有其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。
基于以上預(yù)測(cè)，ABC公司可將研發(fā)支出中的500萬元界定為資本化支出，其余的50萬元計(jì)入當(dāng)期損益。
2012年末納稅申報(bào)時(shí)將500萬元的資本化支出轉(zhuǎn)作為無形資產(chǎn)列報(bào)，當(dāng)年所得稅前不予扣除，但從2013年起按其成本的150%即750萬元，分10年攤銷，每年攤銷75萬元。
這樣公司2012年扣除研發(fā)支出后的稅前利潤為5萬元，預(yù)計(jì)2013-2017年的5年內(nèi)，扣除了上述無形資產(chǎn)攤銷額的應(yīng)納稅所得分別為25萬元、45萬元、65萬元、85萬元和105萬元，5年間每年的所得稅稅負(fù)較無形資產(chǎn)加計(jì)攤銷扣除前大幅下降。
可見，對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)政策選擇不可只局限于當(dāng)期，而是應(yīng)當(dāng)在合理預(yù)測(cè)未來應(yīng)納稅所得的基礎(chǔ)上作跨期的考慮。
特別是當(dāng)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命期比較長時(shí)，企業(yè)對(duì)研發(fā)支出做資本化處理可享受(不短于10年的)加計(jì)攤銷，能夠獲得長期的節(jié)稅利益。
2 出于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策選擇
財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)簡言之是為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，具體來說是要如實(shí)反映企業(yè)擁有或制約的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的要求權(quán)，以及經(jīng)濟(jì)資源要求權(quán)的變化情況;如實(shí)反映企業(yè)各項(xiàng)收入、費(fèi)用、利得和損失的金額及其變動(dòng)情況;如實(shí)反映企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)所形成的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出情況等。
然而，這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)卻很難做到魚和熊掌兼其所得，理由主要來自于會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策選擇的靈活性。
長期以來，由于研發(fā)支出成功與否以及所能帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益很難合理確定，使得研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理一直是一個(gè)兩難的理由。
如果將研發(fā)支出全部費(fèi)用化處理，那么一些企業(yè)花巨資投入開發(fā)的專利技術(shù)就不能作為一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)資源正確地反映到資產(chǎn)負(fù)債表中，同時(shí)導(dǎo)致當(dāng)期利潤的下降。
雖然這樣做符合穩(wěn)健性原則，且可減少當(dāng)期的所得稅支出，但顯然企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果沒有得到正確反映，對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來說尤為突出。
反之，如果將研發(fā)支出全部資本化處理，那么又會(huì)由于一些失敗的研發(fā)支出而導(dǎo)致虛增資產(chǎn)和利潤，這又明顯違背了穩(wěn)健性原則。
因此，研發(fā)支出有條件資本化的會(huì)計(jì)處理策略相比較而言無疑是一種可取的策略。
基于上述理由，我國借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，對(duì)研發(fā)支出規(guī)定采用有條件資本化處理(如前文所述)。
由于準(zhǔn)則中對(duì)于研發(fā)活動(dòng)的研究階段和開發(fā)階段的劃分以及開發(fā)階段資本化的五項(xiàng)條件的規(guī)定過于抽象，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中缺乏可操作性，但同時(shí)也提供了會(huì)計(jì)政策選擇的可能性。
企業(yè)可借此會(huì)計(jì)政策的選擇以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，具體可分以下兩種情況進(jìn)行選擇：一是以資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告目標(biāo)為核心的會(huì)計(jì)政策選擇。
此時(shí)對(duì)研發(fā)支出應(yīng)盡可能多地采用資本化處理，以正確反映企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)這一重要經(jīng)濟(jì)資源，并可降低資產(chǎn)負(fù)債率，提高企業(yè)的償債能力。
這種選擇適用于研發(fā)成功率較高的高新技術(shù)企業(yè)和大中型企業(yè)。
二是以利潤表報(bào)告目標(biāo)為核心的會(huì)計(jì)政策選擇。
此時(shí)對(duì)研發(fā)支出應(yīng)盡可能多地采用費(fèi)用化處理，以正確反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果，并可降低當(dāng)期利潤，減少所得稅支出。
這種選擇適用于研發(fā)成功率較低的中小型企業(yè)。
另外，許多企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)并不是單一項(xiàng)目，而是多個(gè)項(xiàng)目同時(shí)進(jìn)行，這種情況下，對(duì)于那些多項(xiàng)目共同發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)根據(jù)上述會(huì)計(jì)政策的選擇采用適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)在不同的項(xiàng)目間進(jìn)行分配，以取得會(huì)計(jì)政策選擇的最優(yōu)效果。
[例二]DEF公司設(shè)有一個(gè)研發(fā)部門，該研發(fā)部門本期發(fā)生如下研發(fā)業(yè)務(wù)：
�、籴槍�(duì)甲、乙、丙三個(gè)研發(fā)項(xiàng)目開展市場調(diào)研與可行性分析，共發(fā)生研發(fā)支出30 000元，均以銀行存款支付。
借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 30 000
貸：銀行存款 30 000
�、诮�(jīng)過可行性分析，確定甲、乙項(xiàng)目正式立項(xiàng)，丙項(xiàng)目放棄。
甲、乙項(xiàng)目立項(xiàng)后，分別發(fā)生材料費(fèi)20 000元和30 000元，人工費(fèi)40 000元和50 000元。
借：研發(fā)支出——資本化支出(甲項(xiàng)目) 60 000
——資本化支出(乙項(xiàng)目) 80 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬 140 000
�、奂�、乙項(xiàng)目開發(fā)過程中，另發(fā)生共同性間接費(fèi)用90 000元，假設(shè)以銀行存款支付。
對(duì)此共同性間接費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，合理選擇分配標(biāo)準(zhǔn)在甲、乙項(xiàng)目之間進(jìn)行分配。
假設(shè)按甲、乙項(xiàng)目直接人工比例分配結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)費(fèi)用。
借：研發(fā)支出——資本化支出 40 000
——資本化支出(乙項(xiàng)目) 50 000
貸：銀行存款 90 000
�、芷谀�，甲項(xiàng)目順利完成結(jié)項(xiàng)，并以銀行存款10 000元申請(qǐng)專利成功。
借：研發(fā)支出——資本化支出(甲項(xiàng)目) 10 000
貸：銀行存款 10 000
借：無形資產(chǎn)——甲專利 110 000
貸：研發(fā)支出——資本化支出(甲項(xiàng)目) 110 000
借：管理費(fèi)用 30 000
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 30 000
報(bào)表附注：本期共開展甲、乙、丙三個(gè)研發(fā)項(xiàng)目，研究階段支出30 000元，開發(fā)階段共支出240 000萬元，其中甲項(xiàng)目于本期完成結(jié)項(xiàng)并申請(qǐng)專利，成本110 000元，乙項(xiàng)目仍在進(jìn)行中，丙項(xiàng)目因不具備可行性而放棄。
總之，隨著新企業(yè)所得稅法和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，企業(yè)對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策的選擇比之過去更具有靈活性和自主性，企業(yè)應(yīng)充分利用這一變化合理合法地選擇會(huì)計(jì)政策，以推動(dòng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)，增強(qiáng)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力。
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