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存貨期末計量及跌價準(zhǔn)備的會計核算
【摘要】企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債日對存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進行計量，核算時根據(jù)持有不同目的進行，發(fā)現(xiàn)存貨存在減值跡象時。應(yīng)進行減值測試，估計可變現(xiàn)凈值，期末存貨按照可變現(xiàn)凈值計量，并以可變現(xiàn)凈值低于成本的差額計提存貨減值準(zhǔn)備，減值因素消失時，已提的減值準(zhǔn)備相應(yīng)轉(zhuǎn)回;存貨轉(zhuǎn)出時，相應(yīng)的減值準(zhǔn)備應(yīng)給予結(jié)轉(zhuǎn);存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值時，期末存貨按成本計量。
【關(guān)鍵詞】存貨;存貨成本;可變現(xiàn)凈值;存貨跌價準(zhǔn)備;當(dāng)期損益;賬面價值
資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)對擁有的存貨采用怎樣的方法進行計量，關(guān)系到企業(yè)資產(chǎn)能否正確計算，涉及到企業(yè)利潤能否準(zhǔn)確核算;對于發(fā)生減值的存貨，當(dāng)期與以后期間如何提取、轉(zhuǎn)回跌價準(zhǔn)備，存貨轉(zhuǎn)出時，對已計提的跌價準(zhǔn)備的會計處理等是存貨核算的一道難點。
1 期末存貨計量的原則
企業(yè)對現(xiàn)有的存貨應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第一號—存貨》的規(guī)定進行期末計量：資產(chǎn)負(fù)債日，存貨應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)提取存貨跌價準(zhǔn)備.計入當(dāng)期損益;存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，期末按存貨成本計量 在相關(guān)財務(wù)報表中表現(xiàn)為：存貨成本高于可變現(xiàn)凈值.意味著存貨發(fā)生了減值，資產(chǎn)負(fù)債表中存貨成本按可變現(xiàn)凈值列表：存貨低于可變現(xiàn)凈值時.資產(chǎn)負(fù)債表中存貨仍按成本列示。在這一核算中需要解決三個問題：存貨成本，存貨可變現(xiàn)凈值與跌價準(zhǔn)備
2 存貨成本
存貨是指在日常經(jīng)營活動中持有的以備出售的產(chǎn)成品或商品.還包括正在生產(chǎn)中的在產(chǎn)品以及生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的原材料等等。所以.存貨成本包括采購成本.加工成本和其他成本。對于存貨，由于持有目的不同又分為進一步加工的存貨和直接對外銷售的存貨。存貨進入企業(yè)后 由于主管和客觀原因可能發(fā)生毀損、陳舊或價格下跌等情況，如果存在減值跡象.表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本 所以可變現(xiàn)凈值的確定是至關(guān)重要的一環(huán)
3 存貨可變現(xiàn)凈值的確定
存貨的可變現(xiàn)凈值是指存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的加工成本.估計的銷售費用以及相關(guān)稅金后的金額。可變現(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量.而不是存貨的售價或合價。企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時.應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為依據(jù).同時考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債日后事項的影響等因素綜合加以確定。不同目的情勢下.存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法有所不同：
3.1 材料存貨可變現(xiàn)凈值的確定
3.1.1 直接對外出售的材料存貨用于出售的材料.其可變現(xiàn)凈值等于材料估計售價減去銷售材料估計發(fā)生的銷售費用與相關(guān)稅費。期末將材料成本與其可變現(xiàn)凈值進行比較.孰低就作為材料存貨的賬面價值
3.1.2 需要經(jīng)過加工的材料存貨由于持有材料的目的是為了加工成產(chǎn)成品.所以.該材料存貨的價值體現(xiàn)在加工成的產(chǎn)成品上。期末，在確定材料成本時，首先核算用其加工的產(chǎn)成品是否發(fā)生減值.如果產(chǎn)成品沒有發(fā)生減值.材料存貨就按成本計量.如果產(chǎn)成品發(fā)生減值.需進一步檢測該材料是否發(fā)生減值 具體核算方法如下：
(1)測試材料存貨加工成的產(chǎn)成品是否發(fā)生減值產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值：產(chǎn)成品估計售價一該產(chǎn)品銷售中發(fā)生銷售費用及相關(guān)稅金產(chǎn)成品成本：材料成本+加工至完工發(fā)生的加工費用進行比較：產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值大于產(chǎn)成品成本，產(chǎn)成品沒有發(fā)生減值.期末材料按成本計價：反之，產(chǎn)成品發(fā)生減值，需進一步測試材料是否發(fā)生減值(2)測試材料是否發(fā)生減值材料可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)成品估計售價一至完工估計將發(fā)生的加工成本一銷售產(chǎn)成品估計的銷售費用及相關(guān)稅金比較：如果材料可變現(xiàn)凈值大于材料成本.期末材料沒有發(fā)生減值，仍以成本計價;反之材料可變現(xiàn)凈值小于材料成本.材料發(fā)生減值，期末材料依據(jù)可變現(xiàn)凈值計量，同時，對于二者之間的差異，計提存貨跌價準(zhǔn)備舉例說明：例：甲公司為上市公司，對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。2010年12月31 Et，原材料一M材料的實際成本為60萬元，市場銷售價格為56萬元.該材料專為生產(chǎn)A產(chǎn)品而持有的.由于M材料市場價格下降.市場上用M材料生產(chǎn)的A產(chǎn)品的銷售價值由105萬元降為90萬元，但生產(chǎn)成本不變.將M材料加工成A產(chǎn)品預(yù)計發(fā)生加工費用24萬元元.預(yù)計產(chǎn)品銷售費用及稅金為12萬元.假定該公司2010年初.“存貨跌價準(zhǔn)備”科目無余額。
要求：核算2010年12月31日該存貨賬面價值(1)先計算A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值：9O一12=78(萬元)A產(chǎn)品成本=60+24=84(萬元).可變現(xiàn)凈值小于成本.產(chǎn)成品發(fā)生減值.需進行第二步。
(2)計算M材料可變現(xiàn)凈值：90—24—12=54(萬元).材料成本=60(萬元)，材料可變現(xiàn)凈值小于成本，材料發(fā)生減值，期末材料按可變現(xiàn)凈值計量，為54萬元，對于(6O一54)，即6萬元應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，同時計人當(dāng)期損益會計處理：
借：資產(chǎn)減值損失60000貸：存貨跌價準(zhǔn)備600003.2 產(chǎn)成品或商品可變現(xiàn)凈值的確定(供銷售的產(chǎn)成品存貨)對于可供出售的產(chǎn)成品.企業(yè)應(yīng)分有無合同協(xié)議進行核算：
3.2.1 無合同協(xié)議的產(chǎn)成品存貨產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值以產(chǎn)成品的估計售價為基礎(chǔ)進行計算：產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值：產(chǎn)品估計售價一銷售費用一銷售中估計相關(guān)稅費比較產(chǎn)品成本與其可變現(xiàn)凈值.是否發(fā)生減值.如果成本高于可變現(xiàn)凈值.表明產(chǎn)成品發(fā)生減值.期末產(chǎn)成品存貨以可變現(xiàn)凈值計量，并對其差額計提存貨減值準(zhǔn)備，反之，產(chǎn)成品存貨以成本計量。
3.2.2 有合同協(xié)議的存貨對于合同協(xié)議數(shù)量內(nèi)的存貨.以合同價格為基礎(chǔ)計算其可變現(xiàn)凈值.超出合同協(xié)議的數(shù)量按市場價格為基礎(chǔ)計算可變現(xiàn)凈值，并分別與對應(yīng)的產(chǎn)成品存貨成本進行比較，分別測試是否發(fā)生減值。
合同內(nèi)部分產(chǎn)成品存貨可變現(xiàn)凈值=合同價格一估計的銷售費用及相關(guān)稅費超出合同部分的產(chǎn)成品存貨可變現(xiàn)凈值=估計價格一估計的銷售費用及相關(guān)稅費舉例說明：
例：2008年10月10日，甲公司與乙公司確定了一份不可撤銷的銷售合同.雙方約定，2009年3月31日，甲公司應(yīng)按每臺18萬元的價格向乙公司提供A產(chǎn)品2O臺，2008年12月31日，甲公司A設(shè)備的賬面價值為400萬元，數(shù)量25臺，單位成本16萬元，2008年12月31日A設(shè)備的市場銷售價格為20萬元。
要求：計算2008年12月31日甲公司A產(chǎn)品的成本并進行相應(yīng)的會計處理。
分析：甲公司該批A產(chǎn)品的銷售價格已經(jīng)在合同中有約定，但其庫存數(shù)量大于合同數(shù)量，對于合同中約定的數(shù)量2O臺，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)以合同價格計量.超出合同部分的5臺依據(jù)市場價格計量。
(1)合同內(nèi)部分：(2O臺) A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=20"18=360(萬元)A產(chǎn)品成本：20"16=320(萬元)，可變現(xiàn)凈值高于成本，合同內(nèi)的20臺A產(chǎn)品沒有發(fā)生減值，期末2O臺A產(chǎn)品的成本為320萬元。
(2)超出合同數(shù)量的部分：(5臺) A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=20"5=100(萬元)A產(chǎn)品成本：16"5=80(萬元).可變現(xiàn)凈值高于其成本，也沒有發(fā)生減值2008年12月31日甲公司A產(chǎn)品的成本為f320+80)，即400萬元
4 存貨跌價準(zhǔn)備
4.1 存貨跌價準(zhǔn)備的計提期末.將存貨可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較.當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于其成本時，按其差額一方面計提存貨跌價準(zhǔn)備，同時計入當(dāng)期損益;反之.期末存貨按成本計量。
舉例說明：
例：甲公司按單項存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備，2010年12月31日，A、B兩項存貨的成本分別為20萬元，15萬元.可變現(xiàn)凈值分別為18萬元.19萬元.假設(shè)“存貨跌價準(zhǔn)備”科目余額為O.計算12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中列示存貨的金額：
分析：A存貨成本2O萬元高于其可變現(xiàn)凈值l8萬元。應(yīng)計提“存貨跌價準(zhǔn)備”2萬元.資產(chǎn)負(fù)債表中A存貨成本應(yīng)列示為18萬元：B存貨成本15萬元，低于可變現(xiàn)凈值19萬元，不需計提存貨跌價準(zhǔn)備，資產(chǎn)負(fù)債表中B存貨金額應(yīng)列示15萬元。甲公司對于A、B兩項存貨共計提2萬元“存貨跌價準(zhǔn)備”。
資產(chǎn)負(fù)債表中存貨金額為：(18+15)萬元，即33萬元。會計處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失一A存貨20000貸：存貨跌價準(zhǔn)備～A存貨20000
4.2 存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回企業(yè)以前期間提取的存貨跌價準(zhǔn)備。如果在當(dāng)期導(dǎo)致存貨減值的因素已經(jīng)消失，應(yīng)將原提取的跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回.轉(zhuǎn)回的金額與提取存貨項目相對應(yīng)，最多沖減余額為零。如果本期導(dǎo)致存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值的因素不是以前該存貨減值的影響因素.則該存貨計提的跌價準(zhǔn)備不應(yīng)轉(zhuǎn)回。存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的會計處理：
借：存貨跌價準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失
4.3 存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)對于因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等轉(zhuǎn)出的存貨，在結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)出存貨成本時.應(yīng)按轉(zhuǎn)出成本所占比例同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。會計處理：
借：存貨跌價準(zhǔn)備貸：存貨類賬戶
5 核算中應(yīng)注意的幾點
5. 1 期末對存貨計量時。首先分清存貨的目的，是用于加工的存貨還是直接對外銷售的存貨，二者的核算方法是不同的。
5.2 直接對外銷售的材料存貨.其可變現(xiàn)凈值在核算時應(yīng)扣除的是銷售過程中發(fā)生的材料銷售費用及相關(guān)稅費。而不是產(chǎn)成品的銷售費用及相關(guān)稅費。
5.3 用于進一步加工的材料存貨.其可變現(xiàn)凈值在核算時應(yīng)扣除的是用其加工成的產(chǎn)成品的估計銷售費用及相關(guān)稅費.而不是材料存貨銷售過程中發(fā)生的銷售費用及相關(guān)稅費，這一點容易產(chǎn)生誤會。
5.4 對于有合同協(xié)議的銷售.合同約定數(shù)量以內(nèi)的部分.以合同價格為基礎(chǔ)進行核算可變現(xiàn)凈值，并與對應(yīng)的成本進行比較.超出合同數(shù)量部分以市場價格或估計價格為基礎(chǔ)計算其可變現(xiàn)凈值.比較后綜合確定該存貨期末成本
5.5 轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備時.應(yīng)注意前后相互對應(yīng).后期轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)是前期造成該存貨跌價因素的消逝。如果不是同類存貨，不允許轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回時.該類存貨跌價準(zhǔn)備的余額最低為零。
6 結(jié)論
由以上分析得出.存貨是企業(yè)的一項重要流動資產(chǎn).它的正確確認(rèn)、計量對于企業(yè)非常重要，不僅影響資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項目金額，而且還會左右利潤表中的營業(yè)成本的金額.因此存貨對企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營成果都將產(chǎn)生重大影響。資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則規(guī)定.對存在減值跡象的各項資產(chǎn)進行檢測，可能發(fā)生損失的應(yīng)及時計提存貨跌價準(zhǔn)備，這也是一種穩(wěn)健性的會計處理。
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