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會計(jì)等式急待變革論文
論文摘要：會計(jì)恒等式完整地反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果及其形成過程，是會計(jì)核算的理論依據(jù)。由于現(xiàn)行會計(jì)等式是靜態(tài)的，而企業(yè)經(jīng)營活動是動態(tài)的，顯然用一個靜態(tài)等式反映企業(yè)動態(tài)的經(jīng)營活動與客觀現(xiàn)實(shí)矛盾，同時也缺乏科學(xué)性、邏輯性，因此會計(jì)最終計(jì)量結(jié)果毫無意義。本文認(rèn)為，考慮時間因素對會計(jì)計(jì)量影響，會計(jì)等式應(yīng)變革為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益價值變動。
論文關(guān)鍵詞：會計(jì)等式,會計(jì)信息,計(jì)量方法,會計(jì)變革
會計(jì)是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)物，并隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而發(fā)展，縱觀會計(jì)發(fā)展史，其實(shí)也就是會計(jì)等式不斷演變、進(jìn)步的歷史，從歷史成本到公允價值計(jì)量當(dāng)然是會計(jì)發(fā)展的進(jìn)步，由于公允價值更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)現(xiàn)時價值，因而其提供會計(jì)信息比歷史成本更可靠、更相關(guān)，但公允價值并非物美無缺，2008年金融危機(jī)充分暴露出公允價值的致命缺陷，表相體現(xiàn)為順周期性，而內(nèi)在根源在于公允價值會計(jì)仍然沿用以歷史成本為基礎(chǔ)的會計(jì)等式，從而造成公允價值會計(jì)信息失真和計(jì)量缺陷，本文針對這一問題進(jìn)行研究和探討，并認(rèn)為會計(jì)等式變革已迫在眉睫。
一、現(xiàn)行會計(jì)等式形成的淵源
會計(jì)恒等式是指各個會計(jì)要素在總額上必須相等的一種關(guān)系式，由于這一公式在數(shù)量上恒等，所以又稱會計(jì)平衡公式或會計(jì)方程式。會計(jì)恒等式完整地表現(xiàn)了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果及其形成過程，因此，它是設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、編制會計(jì)報(bào)表等會計(jì)核算方法的理論依據(jù)。
現(xiàn)行的會計(jì)等式產(chǎn)生于15世紀(jì)末，由意大利數(shù)學(xué)家、近代會計(jì)的奠基人盧卡．巴其阿勒首先提出。他根據(jù)復(fù)式記賬法的基本原理，通過數(shù)學(xué)運(yùn)算方法建立了西式復(fù)式簿記的基本方程式，即“一個人的所有財(cái)產(chǎn)=其人所有權(quán)的總值”。這個公式被西方會計(jì)學(xué)者奉為會計(jì)的基本記賬原則。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出現(xiàn)了公司的組織形式，商業(yè)信用大大發(fā)展，資本的籌措方式日益多樣化。于是，20世紀(jì)20年代，美國會計(jì)學(xué)者W．A．佩頓(W．APaton)和RB．凱斯特(RB．Kester)根據(jù)“有財(cái)產(chǎn)存在必有財(cái)產(chǎn)來源(或業(yè)主，或債主)”的基本思想，首次提出了“資產(chǎn)之形態(tài)=資產(chǎn)之來源”的會計(jì)等式。隨后，佩頓根據(jù)資產(chǎn)來源即資產(chǎn)支配權(quán)的理論，又提出了“資產(chǎn)：權(quán)益，，的思想。后來，凱斯特又把支配權(quán)明確劃分為負(fù)債與資本兩大類，提出了“資產(chǎn)=負(fù)債+資本”的會計(jì)等式理論。而且，凱斯特還認(rèn)為，損益與資本息息相關(guān)，收益使資本增加，費(fèi)用使資本減少，故而進(jìn)一步提出了“資產(chǎn)=負(fù)債+(資本+收入一費(fèi)用)’’的會計(jì)等式理論。到20世紀(jì)30年代，會計(jì)等式及其理論基本成熟定型。此后“資產(chǎn)=負(fù)債+資本”這一會計(jì)等式就成了西方國家借貸復(fù)式簿記的理論基礎(chǔ)。在我國，由于實(shí)行的是以公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的基本經(jīng)濟(jì)制度，企業(yè)的投資者既有國家、法人，又有個人和外商，因此，我國將會計(jì)基本等式表述為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。歷史成本形成的會計(jì)等式理論建立在以歷史成本法計(jì)量屬性基礎(chǔ)上，其會計(jì)報(bào)表反映的以歷史成本將不同時點(diǎn)、不同資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的進(jìn)行累加，從而產(chǎn)生相應(yīng)的會計(jì)恒等式。在貨值穩(wěn)定，社會生產(chǎn)力保持不變情況下，上述會計(jì)等式永遠(yuǎn)保持平衡所以稱會計(jì)恒等式是毋庸置疑，故凈資產(chǎn)等于所有者權(quán)益的會計(jì)信息是可靠的、有用的。
二、現(xiàn)行會計(jì)等式的理論缺陷
從會計(jì)等式產(chǎn)生到21世紀(jì)今天，會計(jì)等式已有上百年歷史，在此期間，世界經(jīng)濟(jì)發(fā)生天翻地覆的變化，隨著知識經(jīng)濟(jì)時代到了，財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)范圍也不斷的擴(kuò)大，“純粹”的歷史成本模式已無法客觀、公允地反映出被計(jì)量對象的現(xiàn)時價值。因此現(xiàn)行會計(jì)等式的理論缺陷表現(xiàn)在：
（一）、依據(jù)的前提已發(fā)生變化�，F(xiàn)行的會計(jì)恒等式產(chǎn)生于15世紀(jì)末，成熟于20世紀(jì)30年代，其理論建立在以歷史成本法計(jì)量屬性基礎(chǔ)上，其會計(jì)報(bào)表反映的以歷史成本將不同時點(diǎn)、不同資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的進(jìn)行累加，從而產(chǎn)生相應(yīng)的會計(jì)恒等式。而歷史成本法建立基礎(chǔ)的條件，一是幣值穩(wěn)定假設(shè)，二是社會平均生產(chǎn)率不變假設(shè)，二者共同構(gòu)成歷史成本原則得以存在的前提條件。因此，資產(chǎn)計(jì)價的結(jié)果，是資產(chǎn)賬面價值與實(shí)際價格始終保持一致。即某項(xiàng)資產(chǎn)要求按其取得或者交換時的實(shí)際計(jì)價入賬，入賬后的賬面價值在該資產(chǎn)存續(xù)期間一般不作調(diào)整。換而言之，歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性就是過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費(fèi)用作為資產(chǎn)的價值。在資本主義初期的工業(yè)革命時代背景下，經(jīng)濟(jì)繁榮，采用金本位貨幣國際金融結(jié)算體系下，名義貨幣穩(wěn)定，采用歷史成本法計(jì)量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，形成的會計(jì)恒等式，即資產(chǎn)―負(fù)債＝凈資產(chǎn)＝所有者權(quán)益是可靠的、有效的，但隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，生產(chǎn)率的提高，名義貨幣發(fā)生變化的話，從根本上動搖歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)，由此以歷史成本法基礎(chǔ)上建立的會計(jì)恒等式不能適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要；
�。ǘ糍Y產(chǎn)與所有者權(quán)益的定義及內(nèi)涵應(yīng)該有所不同�，F(xiàn)行會計(jì)理論將凈資產(chǎn)等同于所有者權(quán)益，并將所有者權(quán)益定義：資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者應(yīng)享的剩余利益。我們認(rèn)為，凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益在會計(jì)理論上應(yīng)不是同一概念，如是同一概念就沒必要有二個名稱來表達(dá)同一屬性及概念，凈資產(chǎn)是指企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債后的余額，所有者權(quán)益是指企業(yè)過去形成并已實(shí)現(xiàn)的應(yīng)該由所有者享有的經(jīng)濟(jì)利益。說的更通俗些，它包括企業(yè)過去形成自創(chuàng)無形資產(chǎn)、所有者投入成本以及相應(yīng)的機(jī)會成本。因此，從這個意義上說凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益是二種不同的概念，因而凈資產(chǎn)不等于所有者權(quán)益。事實(shí)上，隨著金本位解體后，企業(yè)凈資產(chǎn)從來就沒有等于所有者權(quán)益，尤其在上市公司體現(xiàn)更為突出，從資本市場來看，幾乎沒有一家上市公司每股凈資產(chǎn)等于股價，因此我們不得不懷疑公允價值會計(jì)計(jì)量凈資產(chǎn)=所有者權(quán)益真實(shí)性，如果凈資產(chǎn)不等于所有者權(quán)益的話，那么這種會計(jì)計(jì)量還有什么意義呢，難道這樣的會計(jì)信息還真的可靠、相關(guān)嗎；
�。ㄈ�、資產(chǎn)―負(fù)債＝所有者權(quán)益與客觀現(xiàn)實(shí)不符。財(cái)務(wù)會計(jì)對資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量的結(jié)果，最終歸結(jié)為所有者權(quán)益價值計(jì)量。采用歷史成本計(jì)量，由于不考慮時間因素對會計(jì)計(jì)量影響，因此，形成了資產(chǎn)―負(fù)債＝凈資產(chǎn)＝所有者權(quán)益的會計(jì)等式；
采用現(xiàn)行市價計(jì)量，由于其反映了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益現(xiàn)時真實(shí)價值，企業(yè)所有者權(quán)益價值來自資本市場交易的結(jié)果，其中供求關(guān)系是影響股價的決定性因素，其他因素影響股價也是通過供求關(guān)系發(fā)生作用，因此在現(xiàn)行市價計(jì)量下，企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債不能決定所有者權(quán)益的價值；
在現(xiàn)行成本計(jì)量下，企業(yè)的所有者權(quán)益價值來自買價及相關(guān)費(fèi)用，因此所有者權(quán)益價值并不是來自企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債得減項(xiàng)；
在現(xiàn)值計(jì)量下，企業(yè)所有者權(quán)益價值來源于未來盈利水平，而與企業(yè)所有者權(quán)益的投入成本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本無關(guān)，因此也得不出資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益的結(jié)論。
�。ㄋ模�、公允價值會計(jì)等式存在嚴(yán)重缺陷。采用歷史成本計(jì)量使資產(chǎn)賬面價值與市場價格嚴(yán)重背離，因此，越來越凸顯公允價值計(jì)量模式的優(yōu)越性、必要性，在采用公允價值計(jì)量下，由于資產(chǎn)、負(fù)債是按照同一時點(diǎn)市場價格或者現(xiàn)值計(jì)量時，已經(jīng)考慮到資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量的時點(diǎn)性，即資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與市價存在差異。與歷史成本計(jì)量方法最大的不同：公允價值將資產(chǎn)、負(fù)債的價值變動視為利得或損失計(jì)入利潤，反映在所有者權(quán)益當(dāng)中，也就是說公允價值理論將資產(chǎn)、負(fù)債的價值變動視為所有者權(quán)益價值變動，并形成公允價值的會計(jì)等式：資產(chǎn)公允值=負(fù)債公允值+所有者權(quán)益，其缺陷在于：
1.公允價值計(jì)量的所有者權(quán)益并非是該時點(diǎn)現(xiàn)行市價。采用公允價值計(jì)量所有者權(quán)益，對上市公司而言，該時點(diǎn)的所有者權(quán)益價值體現(xiàn)為股票市價，非上市公司而言，要采用技術(shù)評估的方法，確認(rèn)所有者權(quán)益的真實(shí)價值，因此現(xiàn)行的公允價值計(jì)量反映的所有者權(quán)益價值與客觀實(shí)際不符，其提供會計(jì)信息并不真實(shí)、有用；
2.價值屬性不清晰。公允價值到底是獨(dú)立的計(jì)量方法，還是混合計(jì)量方法。理論界目前尚未統(tǒng)一認(rèn)識。根據(jù)公允價值定義，顯然公允價值是一種混合計(jì)量方法，即采用多種計(jì)量方法計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債價值，包括歷史成本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值，因此其反映所有者權(quán)益價值屬性不清晰，從而導(dǎo)致會計(jì)信息失真。筆者認(rèn)為，采用多種計(jì)量方法結(jié)果，必然導(dǎo)致資產(chǎn)價值屬性上邏輯混亂和矛盾。根據(jù)公允價值理論，反映資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益價值屬性是交換價值，其計(jì)量方法應(yīng)該是單一的現(xiàn)行市價計(jì)量，而不是現(xiàn)值計(jì)量，更不是混合計(jì)量模式；
3.現(xiàn)行公允價值計(jì)量毫無意義。歷史成本計(jì)量凈資產(chǎn)=所有者權(quán)益，其前提：一是幣值穩(wěn)定假設(shè)，二是社會平均生產(chǎn)率不變假設(shè)，二者共同構(gòu)成歷史成本原則得以存在的理論基礎(chǔ)。在滿足上述條件下，凈資產(chǎn)理所當(dāng)然等于所有者權(quán)益價值。那么在生產(chǎn)率的不斷提高，名義貨幣發(fā)生變化的今天，歷史成本計(jì)量條件已經(jīng)不能滿足情況下，資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益會計(jì)等式也失去理論基礎(chǔ)。采用公允價值計(jì)量的目的，真實(shí)、客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提供更可靠、有用的會計(jì)信息，以供決策服務(wù)，因此在公允價值計(jì)量下，企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三者發(fā)生各自變化，影響所有者權(quán)益價值的因素也并非由資產(chǎn)與負(fù)債決定，那么在公允價值計(jì)量下，仍然沿用歷史成本形成會計(jì)等式，是否妥當(dāng)、科學(xué)呢。事實(shí)上，企業(yè)的凈資產(chǎn)不等于所有者權(quán)益，資產(chǎn)、負(fù)債價值變動也不是所有者權(quán)益自身變動，那么凈資產(chǎn)=所有者權(quán)益會計(jì)等式有何依據(jù)呢。其實(shí)考慮資產(chǎn)、負(fù)債、所有制權(quán)益變化，新的公允價值會計(jì)等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益價值變動。該等式既符合客觀實(shí)際，也體現(xiàn)科學(xué)邏輯，提供了真實(shí)、可靠的會計(jì)信息，便于投資、決策。
三、結(jié)語
科學(xué)態(tài)度表明，科學(xué)真理都是在一定條件下才適用的，會計(jì)等式也應(yīng)在不同的條件下發(fā)生不同的變化，以歷史成本法基礎(chǔ)上建立起來的資產(chǎn)―負(fù)債＝凈資產(chǎn)＝所有者權(quán)益的會計(jì)等式，必然有其適用的條件和范圍，隨著財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)的發(fā)展，公允價值理論研究的進(jìn)一步深入，現(xiàn)行的會計(jì)恒等式必將發(fā)生變革，我們期盼這一天到來。
參考文獻(xiàn)
1 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,中華人民共和國財(cái)政部.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,1-6
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3 于玉林�，F(xiàn)代會計(jì)結(jié)構(gòu)論。大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社
4 陳國輝。會計(jì)理論體系研究。大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社
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