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關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的探析
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[摘要] 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項事項兩種。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項需要思考的問題是：如何正確的劃分調(diào)整事項和非調(diào)整事項;調(diào)整事項所涉及的項目應(yīng)當(dāng)完整;日后調(diào)整事項的核算應(yīng)以報告年度所得稅匯算清繳之前之后為界;重點掌握日后調(diào)整事項特殊的會計處理;將日后調(diào)整事項與其他會計準(zhǔn)則的結(jié)合運用;提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。
[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項;資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項;資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項
一、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的概念
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利的事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋期間自資產(chǎn)負(fù)債表起至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日止的一段時間。
二、資產(chǎn)負(fù)責(zé)表日后事項的分類
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項事項兩種。
資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項是指資產(chǎn)負(fù)債表已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項。判斷資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，主要看是否在資產(chǎn)負(fù)債表日或在資產(chǎn)負(fù)債表日之前已經(jīng)存在了，而在日后時期只是提供了補(bǔ)充的證據(jù)，關(guān)鍵要注重實質(zhì)。調(diào)整事項通常包括：(1)資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)實義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債。(2)資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先的確認(rèn)的減值金額。(3)資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。(4)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊和差錯。
資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項事項是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項。雖然資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項事項與資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況沒有聯(lián)系，但對財務(wù)報表有重大影響，要在報表附注中充分披露。非調(diào)整事項事項包括：(1)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生重大訴訟，仲裁，承諾。(2)資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)價格，稅收政策，外匯匯率發(fā)生重大變化。(3)資產(chǎn)負(fù)債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失。(4)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)行的股票和債券以及其他巨額舉債。(5)資產(chǎn)負(fù)債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本。(6)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生巨額虧損。(7)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。
三、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的會計核算
(一)調(diào)整事項發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之前
例1：A公司2008年銷售給B公司一批商品，銷售收入為400萬元，增值稅發(fā)票注明增值稅為68萬元。A公司發(fā)出商品后確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本300萬元，2008年12月31日，該筆貨款尚未收到，該公司對此項應(yīng)收帳款計提了10萬元的壞賬準(zhǔn)備。2009年1月18日，由于該批商品出現(xiàn)了質(zhì)量問題，該商品被退回。假設(shè)本年度除應(yīng)收B公司帳款計提壞帳準(zhǔn)備外，無其他納稅調(diào)整事項，A公司于2009年2月28日完成所得稅匯算清繳，A公司所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%計提法定盈余公積。
分析:
本例中A公司因售出的商品發(fā)生質(zhì)量問題被要求退貨，A公司銷售退回發(fā)生在2009年1月18日，發(fā)生在屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項至所得稅匯算清繳之前，因此A公司在報告年度所得稅匯算清繳時，應(yīng)扣除銷售退回所實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。A公司應(yīng)作如下的會計處理：
(1)2009年1月18日，調(diào)整商品銷售收入
借：以前年度損益調(diào)整4000000
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)680000
貸：應(yīng)收賬款—B公司4680000
(2)調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額
借：壞賬準(zhǔn)備100000
貸：以前年度損益調(diào)整100000
(3)調(diào)整銷售成本
借：庫存商品3000000
貸：以前年度損益調(diào)整3000000
(4)調(diào)整應(yīng)繳納所得額=(4000000—3000000)×25%=250000元
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅250000
貸：以前年度損益調(diào)整250000
(5)調(diào)整已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)100000×25%=25000元
借：以前年度損益調(diào)整25000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)25000
(6)將“以前年度損益調(diào)整”余額轉(zhuǎn)入利潤分配：4000000—3000000—250000+25000=775000元
借：利潤分配—未分配利潤775000
貸：以前年度損益調(diào)整775000
(7)調(diào)整盈余公積：775000×10%=77500元
借：盈余公積77500
貸：利潤分配—未分配利潤77500
(二)調(diào)整事項發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之后
例2:承例1假設(shè)A公司銷售商品退回發(fā)生是在2009年3月5日，而A公司于2009年2月28日完成所得稅匯算清繳，銷售商品退回發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之后，A公司應(yīng)作為本年度納稅調(diào)整。
A公司應(yīng)作如下會計處理：
(1)2009年3月5日，調(diào)整商品銷售收入
借:以前年度損益調(diào)整4000000
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)680000
貸：應(yīng)收賬款—B公司4680000
(2)調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額
借：壞賬準(zhǔn)備100000
貸：以前年度損益調(diào)整100000
(3)調(diào)整銷售成本
借：庫存商品3000000
貸：以前年度損益調(diào)整3000000
(4)調(diào)整所得稅費用
借：遞延所得稅資產(chǎn)250000
貸：所得稅費用250000
(5)調(diào)整已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)
借：以前年度損益調(diào)整25000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)25000
(6)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入分配利潤
借：利潤分配—未分配利潤775000
貸：以前年度損益調(diào)整775000
7)調(diào)整盈余公積
借：盈余公積77500
貸：利潤分配—未分配利潤77500
四、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項的披露
資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項的主要情況出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表日后時期，雖然與資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況無關(guān)，但對企業(yè)財務(wù)狀況有重大影響，因此要在報表附注中進(jìn)行充分披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項有關(guān)的下列信息：一是財務(wù)報告的批準(zhǔn)報出者和財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日;二是每項重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項的性質(zhì)、內(nèi)容及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。無法做出估計的，應(yīng)當(dāng)說明原因。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后取得了影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況的新的或進(jìn)一步的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整與之相關(guān)的披露信息。
五、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的相關(guān)思考
(一)如何正確的劃分調(diào)整事項和非調(diào)整事項
區(qū)分調(diào)整事項和非調(diào)整事項的關(guān)鍵是：該事項發(fā)生的時間。如果該事項發(fā)生或存在資產(chǎn)負(fù)債表之前，并日后獲得新的證據(jù)證實，即事項的發(fā)生或出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表日之前，結(jié)果出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表日之后時期屬于調(diào)整事項;如果事項發(fā)生和結(jié)果均出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表日之后，屬于非調(diào)整事項。
(二)調(diào)整事項所涉及的項目應(yīng)當(dāng)完整
企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的會計處理，應(yīng)嚴(yán)格參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》規(guī)定，如果會計事項被確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，應(yīng)調(diào)整與該事項所涉及的年度財務(wù)報告上的除(貨幣基金)以外的所有相關(guān)項目，而不是部分項目，尤其是利潤分配和所得稅費用項目，以免缺項漏項。
(三)日后調(diào)整事項的核算應(yīng)以報告年度所得稅匯算清繳之前之后為界
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項進(jìn)行會計處理時，要考慮此調(diào)整事項發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之前，還是報告年度所得稅匯算清繳之后。沿用例1，商品銷售退回的調(diào)整事項發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之前，應(yīng)調(diào)整“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”;而在例2中，商品銷售退回的調(diào)整事項發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之后，則要調(diào)整調(diào)整遞延所得稅項目。
(四)重點掌握日后調(diào)整事項特殊的會計處理
對報告年度的資產(chǎn)負(fù)債表，利潤表，現(xiàn)金流量表，報表附注及相關(guān)附表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，但賬項賬薄記錄不調(diào)整，實際上是只調(diào)表不調(diào)賬。調(diào)整使用的會計科目比較特殊，涉及損益事項通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算;涉及利潤分配的事項，直接在“利潤分配—未分配利潤”科目核算;既不涉及損益又不涉及利潤分配的事項，直接調(diào)整各相關(guān)科目。
(五)將日后調(diào)整事項與其他會計準(zhǔn)則的結(jié)合運用
日后調(diào)整事項在會計運用上應(yīng)與其他會計準(zhǔn)則結(jié)合運用，比如：調(diào)整事項中的商品銷售退回業(yè)務(wù)應(yīng)與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》結(jié)合運用;未決訴訟或未決仲裁則與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》結(jié)合運用;資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了企業(yè)存在財務(wù)報表舞弊和差錯時，則與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號—會計政策，會計估計變更和會計差錯更正》結(jié)合運用。
(六)提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)
資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項所涉及的會計準(zhǔn)則和稅法知識非常廣泛，筆者認(rèn)為會計人員要及時更新學(xué)習(xí)會計專業(yè)的業(yè)務(wù)知識，資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項屬于企業(yè)重大事項，所涉及的金額都比較大，如果會計人員業(yè)務(wù)欠缺，就不能正確處理資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，會報告的嚴(yán)重失真，以致影響企業(yè)的決策方向。
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