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審計風(fēng)險模型的演進(jìn)及應(yīng)用
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摘要：審計風(fēng)險模型先后經(jīng)歷了初級審計風(fēng)險模型、基本審計風(fēng)險模型和現(xiàn)代審計風(fēng)險模型三個階段。本文通過分析現(xiàn)代審計風(fēng)險模型在我國的應(yīng)用，揭示其在應(yīng)用過程中存在的四個方面的問題，并從審計程序、審計資料、審計人員、法律法規(guī)等多個角度提出解決措施。
關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險 演進(jìn)過程 風(fēng)險模型
一、審計風(fēng)險模型的演進(jìn)
(1)初級審計風(fēng)險模型
1720年，英國爆發(fā)了審計史上著名的南海公司事件，該事件標(biāo)志著現(xiàn)代審計的產(chǎn)生。自那時起至20世紀(jì)初較長的一段時間內(nèi)，審計師普遍采用的是賬項基礎(chǔ)審計模式，此時的審計風(fēng)險主要來自兩個方面：一方面是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身具有發(fā)生重要錯誤或舞弊的可能性，這種可能性就是固有風(fēng)險;另一方面是審計師檢查了存在錯誤或舞弊的憑證和報表卻沒有發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊的風(fēng)險，也就是檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險控制模型表述為：
審計風(fēng)險(AR)=固有風(fēng)險(IR)×檢查風(fēng)險(DR)
該模型是審計風(fēng)險模型的最初發(fā)展階段，體現(xiàn)了賬項基礎(chǔ)審計模式的基本思想，該思想至今仍被不同程度地采用，應(yīng)用于一些重要科目的審查，以后階段的模型皆是在這一初級模型的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。
(2)基本審計風(fēng)險模型
1938年，美國爆發(fā)了審計史上最大的案件――麥克森・羅賓斯公司倒閉事件，美國證券交易委員會在其后頒布的增加的審計程序方面明確要求對內(nèi)部控制進(jìn)行檢查與評價，這使得制度基礎(chǔ)審計方法開始在審計實(shí)務(wù)中應(yīng)用，并在20世紀(jì)40年代以后成為主流。由于該方法以控制測試為基礎(chǔ)，因此產(chǎn)生了內(nèi)部控制沒能及時防止發(fā)生錯弊的可能性，即控制風(fēng)險。同時，由于審計師在該方法下大量采用樣本測試，于是存在著部分不能反映總體性質(zhì)的可能，即抽樣風(fēng)險，從而提高了檢查風(fēng)險的水平，此時的審計風(fēng)險控制模型在原有基礎(chǔ)上逐漸演變?yōu)椋?/p>
審計風(fēng)險A(R)=固有風(fēng)險(lR)×控制風(fēng)險(CR)×檢查風(fēng)險(DR)
相對于初級審計風(fēng)險模型來說，基本審計風(fēng)險模型已經(jīng)初具規(guī)模，審計風(fēng)險因素也基本齊全。由于審計師強(qiáng)調(diào)通過評價內(nèi)部控制來發(fā)現(xiàn)和降低經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生錯弊的可能性，審計的重點(diǎn)由固有風(fēng)險轉(zhuǎn)移到了控制風(fēng)險上來。該模型在當(dāng)時并未成形，但它已成為審計師決定實(shí)質(zhì)性測試性質(zhì)、時間和范圍的主觀依據(jù)，為審計風(fēng)險模型下一階段的發(fā)展奠定了理論基礎(chǔ)。
(3)現(xiàn)代審計風(fēng)險模型
在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的控制下，管理舞弊和欺詐并沒有得到有效的控制。2001年更是爆發(fā)了以美國安然公司會計造假丑聞為代表的系列財務(wù)造假案件，從而引發(fā)了職業(yè)界對現(xiàn)行審計風(fēng)險模型與審計方法的思考和探索。2003年10月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)發(fā)布了一系列新的審計準(zhǔn)則，將原有的模型重新描述為：
審計風(fēng)險(AR)=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險(DR)
這一新模型被稱之為現(xiàn)代審計風(fēng)險模型，使用這一模型的審計模式則被稱為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�。較傳統(tǒng)模型，新模型在形式上有所簡化，但審計風(fēng)險的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中，重大錯報風(fēng)險包含兩個層次：會計報表總體層次和認(rèn)定層次，認(rèn)定層次風(fēng)險包括傳統(tǒng)模型下的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，而總體層次風(fēng)險則是指企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險，這種風(fēng)險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層通過舞弊、虛構(gòu)交易或事項的可能，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險。新模型將由于企業(yè)的整體經(jīng)營所帶來的重大錯報風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個重要構(gòu)成要素進(jìn)行評估，是評估審計風(fēng)險理念、范圍的擴(kuò)大和延伸，是傳統(tǒng)模型的繼承與發(fā)展。
二、審計風(fēng)險模型在我國的應(yīng)用
(1)設(shè)定期望審計風(fēng)險
期望審計風(fēng)險，即可接受的審計風(fēng)險，是指審計人員所愿意承擔(dān)的一種主觀確定的風(fēng)險水平。該風(fēng)險的大小沒有專門的理論框架或指南為其提供科學(xué)的依據(jù)。一般來說，高期望審計風(fēng)險表明審計人員對被審計事項比較樂觀，愿意用比較簡單的審計程序和較少的審計成本進(jìn)行審計;低期望審計風(fēng)險則相反;中期望審計風(fēng)險介于兩者之間。不同的會計師事務(wù)由于執(zhí)行的審計風(fēng)險政策不同，不同的審計人員由于審計經(jīng)驗、對審計風(fēng)險的偏好、能力水平以及審計對象不同，故所設(shè)定的期望審計風(fēng)險水平也不同。
審計人員設(shè)定期望審計風(fēng)險水平時，一般應(yīng)考慮以下因素：外部報表使用者對財務(wù)報表的信賴程度、被審計單位陷入財務(wù)困境的可能性、會計師事務(wù)所的競爭、審計人員對審計風(fēng)險的偏好。
(2)評估重大錯報風(fēng)險
審計人員在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計程序：1)了解被審計單位及其環(huán)境，包括宏觀經(jīng)濟(jì)因素、行業(yè)因素、微觀因素。2)重大錯報風(fēng)險的定量分析，根據(jù)重大錯報風(fēng)險的三類影響因素，可以用模糊數(shù)學(xué)評價法對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行定量分析，具體步驟包括建立指標(biāo)集、建立權(quán)重集、建立評價集、模糊綜合評價。
(3)確定檢查風(fēng)險
設(shè)定好期望審計風(fēng)險概率，評估完重大錯報風(fēng)險水平后，即可倒算出檢查風(fēng)險的水平為：
可接受的檢查風(fēng)險水平=期望審計風(fēng)險/重大錯報風(fēng)險
上式是審計過程中更為常用的審計風(fēng)險模型。我們認(rèn)為，該模型應(yīng)用的關(guān)鍵在于期望審計風(fēng)險水平應(yīng)該嚴(yán)格控制在最大可容許水平下，即實(shí)際審計風(fēng)險水平應(yīng)當(dāng)小于期望審計風(fēng)險水平。可以看出，在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與重大錯報風(fēng)險成反比。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低，反之，可接受的檢查風(fēng)險越高。
三、審計風(fēng)險模型在應(yīng)用過程中存在的問題
(1)審計風(fēng)險難以定量分析
在我國審計實(shí)務(wù)中，注冊會計師很難確定各種風(fēng)險要素的具體數(shù)值，而只能用高、中、低等水平來代替。審計畢竟是一種依靠經(jīng)驗和知識進(jìn)行判斷的職業(yè)，多數(shù)情況下，各審計風(fēng)險要素的評估、審計證據(jù)的收集數(shù)量和審計證據(jù)的收集方法還需要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷來確定，具有很強(qiáng)的主觀性，很難依靠數(shù)學(xué)模型進(jìn)行審計規(guī)劃。
(2)兩個層次重大錯報風(fēng)險之間的關(guān)系沒有得到澄清
在現(xiàn)行準(zhǔn)則體系下，報表層次的重大錯報風(fēng)險和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險之間的關(guān)聯(lián)在理論上并沒有得到清楚闡述。報表層次的重大錯報風(fēng)險源于控制環(huán)境薄弱而導(dǎo)致的對會計報表整體(包括各種交易、賬戶余額、列報與披露)產(chǎn)生的廣泛影響，認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險同各種交易、賬戶余額、列報與披露直接相關(guān)，評估重大錯報風(fēng)險包括固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的聯(lián)合評估。
(3)審計人員職業(yè)素質(zhì)有待提高
審計風(fēng)險模型的運(yùn)用需要大量的專業(yè)判斷，這對審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。但目前來看，審計人員在具體工作實(shí)踐中，往往不能從整體上掌握和執(zhí)行審計準(zhǔn)則，使相當(dāng)部分的審計項目僅停留在做表面文章上，存在為節(jié)省工作時間和成本而省略或減少必要風(fēng)險評估程序的現(xiàn)象，這從審計計劃階段起就帶來潛在的危害，無法充分了解被審計單位的行業(yè)特點(diǎn)，從而低估重大錯報風(fēng)險，使審計風(fēng)險模型衡量的準(zhǔn)確性大大降低。
(4)法律因素在風(fēng)險模型中的考慮不夠充分
法律因素是審計主體承擔(dān)最終責(zé)任的原因，這里的法律因素是指一個國家或社會的法律環(huán)境，如公民的法律意識、執(zhí)法的嚴(yán)格程度等。審計風(fēng)險的最終表現(xiàn)是承擔(dān)法律責(zé)任，這取決于根據(jù)法律和法規(guī)而進(jìn)行的法院判決、庭外調(diào)解、雙方協(xié)商以及管理機(jī)關(guān)的處罰決定等情況。在審計質(zhì)量等同的情況下，公民法律意識高低不同、執(zhí)法環(huán)境不同，審計主體承擔(dān)責(zé)任的頻率就不相同。因此，分析審計風(fēng)險不能不考慮法律因素，這也是現(xiàn)行審計風(fēng)險模型所欠缺的。
四、應(yīng)用問題的具體解決措施
(1)選取合適的審計方法程序
新的審計風(fēng)險模型更注重于財務(wù)報表的真實(shí)性、關(guān)聯(lián)交易賬戶的準(zhǔn)確性以及披露信息的可靠性，這就對審計工作提出了新的要求。審計人員在實(shí)施審計程序的過程中，要更留意了解被審計對象所處的內(nèi)外部環(huán)境，內(nèi)部控制制度是否完善，其行業(yè)狀況、治理效果、產(chǎn)權(quán)歸屬、經(jīng)營業(yè)績、籌資情況、目標(biāo)戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的任何環(huán)節(jié)都應(yīng)列入審計取證的范疇。針對上述這些事項合理設(shè)計審計程序，將審計資源集中在關(guān)鍵部位、關(guān)鍵事件，將其與審計風(fēng)險的評估、控制緊密結(jié)合在一起，利用模型中函數(shù)之間的相互關(guān)系，對各種風(fēng)險因子的權(quán)重、系數(shù)進(jìn)行科學(xué)設(shè)定，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一量化評估，從方法程序上進(jìn)一步提高模型的科學(xué)準(zhǔn)確性，使審計操作更具備實(shí)際意義。
(2)建立相關(guān)審計資料庫
實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞瑧?yīng)從被審計對象戰(zhàn)略經(jīng)營的高度去審視風(fēng)險審計模型，這就要求審計人員全面了解和掌握被審計對象所處的行業(yè)環(huán)境、競爭狀況、經(jīng)營方式以及預(yù)期收益等多方面的信息，這些信息往往種類繁多、數(shù)量龐大，僅僅依靠人腦或手工收集整理，容易出現(xiàn)疏忽或紕漏，必須借助強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，對相關(guān)信息予以完善和留存，以便在制作模型隨時需要時，進(jìn)行調(diào)用和運(yùn)算，以期得到最好的實(shí)際效果，用以指導(dǎo)審計工作。
(3)加強(qiáng)對審計人員相關(guān)知識技能的培訓(xùn)
新的審計風(fēng)險模型，不僅是對審計理論與實(shí)務(wù)的一次全面創(chuàng)新，更涉及到企業(yè)經(jīng)營、金融數(shù)據(jù)等諸多方面的知識技能，對審計人員的專業(yè)性、綜合性都提出了更高的要求，審計部門應(yīng)下大力氣培養(yǎng)復(fù)合型的審計人員。要進(jìn)一步充實(shí)審計人員的審計理論知識，培養(yǎng)審計人員發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的能力。還要注意提高審計人員的實(shí)務(wù)操作技能與職業(yè)道德。
(4)完善相關(guān)的制度法規(guī)體系
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕阎鸩匠蔀閷徲媽?shí)務(wù)的主流，這為需要完善的法規(guī)制度體系作保障。一是加快相關(guān)法律的制定出臺，填補(bǔ)諸多審計實(shí)務(wù)的真空地帶。二是對現(xiàn)有法規(guī)進(jìn)行梳理整理，充實(shí)相關(guān)新的內(nèi)容。三是搞好相關(guān)法規(guī)制度之間的配套銜接，避免出現(xiàn)互相矛盾的地方。使得整個法律環(huán)境更有利于審計人員開展工作、提高審計工作的質(zhì)量，維護(hù)審計工作的嚴(yán)肅性與權(quán)威性。
參考文獻(xiàn)：
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